ПОДРЯДЧИК - ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО: НАЛОГИ И СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ
Когда организации необходимо срочно провести небольшой ремонт в помещении, она вряд ли станет обращаться в крупную компанию, выполняющую подобные работы. Скорее всего, она обратится к мастеру-частнику, который может даже не иметь статуса индивидуального предпринимателя. Как облагаются налогами и страховыми взносами выплаты таким физическим лицам?
Договор с подрядчиком - физическим лицом
С физическим лицом, которое будет производить ремонтные работы, должен заключаться договор подряда. По этому договору одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Если договор не предусматривает предварительную оплату выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно (п. 1 ст. 711 ГК РФ). Иначе говоря, подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка лишь в случаях и в размере, указанных в договоре подряда (или в законе).
Следует понимать, что аванс и задаток - не идентичные понятия. Если речь о задатке, то у него следующие функции: платежная (задаток является частью суммы, подлежащей уплате по договору); доказательственная (передача задатка является доказательством заключения договора); обеспечительная (задаток передается в качестве обеспечительной меры). Последствия неисполнения обязательства, обеспеченного задатком, определены ст. 381 ГК РФ. В зависимости от того, по вине какой из сторон обязательство не исполнено надлежащим образом, возможны следующие последствия.
Первое: если обязательство не исполнено по вине стороны, давшей задаток, он остается у другой стороны.
Второе: если обязательство не исполнено по вине стороны, получившей задаток, он возвращается в двойном размере. Сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне причиненные убытки с зачетом суммы задатка. Прекращение обязательства до начала его исполнения либо вследствие невозможности исполнения налагает обязанность возвратить сумму задатка обратно стороне, его предоставившей.
Соглашение о задатке должно быть обязательно совершено в письменной форме. Иных требований к его форме и содержанию нет. Не обязательно оформлять отдельное соглашение о задатке, оно может быть включено в текст основного договора. Однако в любом случае соглашение должно содержать указание на основное обязательство, в обеспечение которого выдается задаток, и его сумму.
Необходимо обратить внимание на важную деталь: передаваемая денежная сумма является задатком только в том случае, если стороны с самого начала понимали, что она будет выполнять все три функции: платежную, доказательственную и обеспечительную. При наличии сомнений, что хотя бы одна из перечисленных функций не предусматривалась сторонами, переданную денежную сумму нельзя считать задатком. При отсутствии письменного соглашения последствия аналогичны. В этих случаях переданная подрядчику денежная сумма признается авансом.
Иногда возникает необходимость выдать деньги под отчет частному подрядчику, который должен выполнить ремонтные работы (на закупку краски и т.п.). К такому подотчетному лицу предъявляются те же требования, что и к штатным работникам организации. Дело в том, что в целях применения Указания Банка России от 11.03.2004 N 3210-У под работником юридического лица понимается любое лицо, с которым заключен трудовой договор или договор гражданско-правового характера (Письмо Банка России от 02.10.2014 N 29-Р-Р-6/7859).
Минфин России в Письме от 02.07.2012 N 02-06-10/2476 разъяснил, что основания для получения денежных средств под отчет могут быть различными, в том числе договор гражданско-правового характера с физическим лицом, не состоящим в штате. Иными словами, организация вправе выдать денежные средства на расходы непосредственно частному подрядчику. Отметим, что возможность выдачи подотчетных сумм лицам, не состоящим в штате, целесообразно закрепить в учетной политике.
Страховые взносы
Выплаты, начисляемые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, облагаются страховыми взносами (ст. 420 НК РФ). В частности, вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу по договору на выполнение работ, облагается страховыми взносами в ПФР и взносами на обязательное медицинское страхование. Граждане, выступающие в роли подрядчиков по гражданско-правовым договорам, относятся к застрахованным лицам по перечисленным видам страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ).
Сумма выплаты в пользу подрядчика-частника включается в базу для исчисления страховых взносов того календарного месяца, в котором начислено вознаграждение. База для начисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода (календарного года) нарастающим итогом (п. 1 ст. 421, п. 1 ст. 423, п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 431 НК РФ).
В случае с выплатой аванса или задатка следует понимать, что главой 34 НК РФ прямо не предусмотрен порядок определения даты начисления вознаграждения, выплачиваемого заранее. Минфин России в Письме от 21.07.2017 N 03-04-06/46733 разъяснил, что вознаграждение подлежит обложению страховыми взносами на ОПС и ОМС лишь после завершения всех работ (или отдельных этапов) и окончательной сдачи их результатов на основании соответствующих актов приемки выполненных работ в момент начисления вознаграждения в пользу физического лица.
Иными словами, вне зависимости от выплаты аванса страховые взносы в ПФР и на ОМС начисляются со всей суммы вознаграждения, установленной договором, в месяце подписания акта приемки-сдачи выполненных работ.
Напомним, что граждане, выполняющие работы по договорам подряда, не отнесены к застрахованным лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Поэтому сумма вознаграждения, выплачиваемая по такому договору, не включается в базу для начисления этих страховых взносов (п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ, п. 3 ст. 422 НК РФ).
В то же время выплаты по гражданско-правовому договору на выполнение работ могут облагаться страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Однако такая необходимость должна быть оговорена в договоре подряда (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ). Другими словами, осуществление этой выплаты не предписывается законом в обязательном порядке.
Налог на доходы физических лиц
Доход в виде вознаграждения, полученный физическим лицом по договору подряда, является объектом налогообложения и должен включаться в базу по НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). По общему правилу организация, выплачивающая физическому лицу доходы, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать у физического лица и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Ставка НДФЛ составляет 13% для физических лиц - налоговых резидентов и 30% - для нерезидентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). Впрочем, если частный мастер является иностранным гражданином или лицом без гражданства, имеющим статус беженца или получившего временное убежище на территории Российской Федерации, его доход следует облагать НДФЛ по ставке 13%.
Налог начисляется на дату фактического получения дохода, определяемую в данном случае в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. Исчисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
На первый взгляд если вознаграждение по договору подряда выплачивается в виде аванса, то организация, как налоговый агент, обязана удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ). На самом же деле единого мнения по данному вопросу нет.
Позиция Минфина России такова: суммы авансов, полученные налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), включаются в его доход в периоде получения независимо от того, в каком налоговом периоде соответствующие работы (услуги) были им выполнены (оказаны) (Письма от 26.05.2014 N 03-04-06/24982, от 13.01.2014 N 03-04-06/360). Эту позицию поддерживают некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2013 N Ф07-4913/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2009 N Ф04-6373/2009).
Существует и иная точка зрения: аванс исполнителю не признается объектом обложения НДФЛ до момента выполнения им полностью всех обязательств по договору. Оценить экономическую выгоду физического лица, т.е. определить сумму его дохода в смысле п. 1 ст. 41 НК РФ, можно лишь после выполнения всех работ и приемки заказчиком их результата (Постановления ФАС Уральского округа от 14.11.2011 N Ф09-7355/11, ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13467-09). Данная точка зрения аргументирована нормой п. 1 ст. 208 НК РФ, из которой можно сделать вывод: до выполнения работ дохода у подрядчика не возникает.
Если организация хочет минимизировать риск возникновения спора с контролирующими органами, целесообразно придерживаться позиции, декларируемой Минфином России, производя удержание НДФЛ при выплате аванса подрядчику - физическому лицу. При окончательном расчете с ним за выполненные работы НДФЛ удерживается с оставшейся части выплаты в общеустановленном порядке.
Необходимо пояснить, что физическое лицо, выполняющее работы по договору подряда и получающее вознаграждение, в отношении которого предусмотрена ставка 13%, имеет право на профессиональный налоговый вычет. Он предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (п. 3 ст. 210, п. 2 ст. 221 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.07.2017 N 03-03-06/1/46709). Для получения вычета физическое лицо должно подать письменное заявление организации - налоговому агенту (ст. 221 НК РФ).
Нужно отметить, что если работа по договору подряда не ограничивается банальным ремонтом, а создается, например, произведение декоративно-прикладного искусства, то профессиональный налоговый вычет для физического лица может составлять 40% от суммы начисленного дохода. При этом расходы не обязательно подтверждать документально.
Налог на прибыль
Пункт 21 ст. 255 НК РФ предписывает отражать в составе расходов на оплату труда вознаграждения, уплачиваемые физическим лицам - подрядчикам, не состоящим в штате организации-заказчика.
Затраты на оплату труда признаются в составе расходов организации ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Подчеркнем, что организация вправе самостоятельно определить, к какой группе расходов она отнесет рассматриваемые затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Например, если частник выполняет работы по ремонту принадлежащего организации производственного помещения, рассматриваемые расходы могут быть отнесены организацией к расходам на ремонт основных средств.
Расходы на текущий ремонт квалифицируются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (подп. 2 п. 1 ст. 253, п. п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).
Обратим внимание на то, что сумма аванса, выплаченного подрядчику - физическому лицу по договору подряда, не признается расходом организации (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Страховые взносы, начисленные на сумму выплачиваемого вознаграждения, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на дату их начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями]
Е.В. Краснова,
эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения
8 Июня 2018
разработка сайта