ПОЛНОМОЧИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА ПРИ ПРОВЕДЕНИИ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

В статье рассматриваются контрольные мероприятия, которые проводятся в отношении проверяемого налогоплательщика, при этом отмечено, что мероприятия налогового контроля также могут проводиться в отношении его контрагентов, а также иных лиц, располагающих необходимой информацией. Автором с учетом судебной практики раскрыты вопросы, связанные с истребованием документов, выемкой документов и предметов, осмотром помещений, территорий, предметов и документов, привлечением экспертов, а также рассмотрены последствия нарушения процедуры в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

Мероприятия налогового контроля представляют собой деятельность налогового органа по проверке соблюдения налогового законодательства. По результатам проведения мероприятий налогового контроля во время налоговых проверок налогоплательщику могут предъявляться претензии к исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов (п. 5 ст. 82, пп. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ). Однако проведение мероприятий налогового контроля не ограничивается рамками налоговых проверок.

Конечной целью мероприятий налогового контроля является сбор доказательств наличия (или отсутствия) факта налогового правонарушения у проверяемого лица, при этом полученные доказательства должны обладать признаками относимости, допустимости, достоверности и достаточности для разрешения дела о налоговом правонарушении (Письмо ФНС России от 6 марта 2018 г. N ЕД-4-2/4335@).

Истребование документов

Истребование документов является наиболее распространенным видом мероприятий налогового контроля. Требование о представлении документов направляется проверяемому налогоплательщику в рамках ст. 93 НК РФ.

Требование должно содержать основание для истребования документов: проведение выездной или камеральной налоговой проверки, осуществление иных мероприятий налогового контроля. При этом отсутствие в тексте требования упоминания о конкретной форме налогового контроля еще не является самостоятельным поводом для признания данного документа незаконным, такой вывод был сделан в Постановлении АС ДО от 15.05.2017 N Ф03-1232/2017.

При перечислении запрашиваемых документов допускается свободная формулировка с обязательным указанием наименования документа и даты или периода его составления. Запрашивая документы, проверяющий имеет право указывать только родовые признаки документа, например: договоры финансово-хозяйственной деятельности с ООО "Р." за 2017 г.; при этом налогоплательщик обязан представить все договоры, которые были заключены и действовали в течение 2017 г. с указанным контрагентом. Как отметил суд в Постановлении АС ЗСО от 20.02.2017 N Ф04-6998/2017, при направлении требования налоговый орган не располагает информацией о том, какие конкретно документы и когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, равно как и о видах таких операций, в связи с чем налоговый орган не может указать в требовании конкретное наименование каждого истребованного документа, их реквизиты и количество.

Положения ст. 89, 93 НК РФ, предоставляющие налоговому органу право истребовать у налогоплательщика документы, не содержат обязательных предписаний по указанию конкретных реквизитов истребованных документов, а также их количества, что подтверждается судебной практикой: Постановления АС ДО от 08.11.2017 N Ф03-4291/2017 и АС ВСО от 28.07.2017 N А19-22283/2016.

В Письме ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 указано, что объем документов, исследуемых в ходе налоговой выездной проверки, определяется должностными лицами налогового органа самостоятельно, таким образом, неисполнение требования о представлении документов в связи с тем, что налогоплательщик считает запрошенные документы не относящимися к предмету проверки, незаконно.

Если требование о представлении документов содержит все признаки, позволяющие индивидуализировать запрошенные документы (номер и дата договоров с контрагентом), но налогоплательщик не представляет запрашиваемые документы, то его ждут штрафные санкции по ст. 126 НК РФ. Правомерность наложения ответственности в данном случае подтверждается в том числе Постановлением АС СКО от 22.02.2017 N Ф08-500/2017.

При этом налоговый орган вправе штрафовать за невыдачу документов только в том случае, если эти документы фактически составлялись и имелись у налогоплательщика, иначе штраф незаконен (Постановление АС ЦО от 10.08.2017 N А83-5867/2015).

Выемка документов и предметов

В соответствии с положениями п. 4 ст. 93 НК РФ в случае отказа или непредставления документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, может производить выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Также выемка может производиться в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности для проведения почерковедческой экспертизы, что не противоречит нормам законодательства (Постановление ФАС СКО от 27.01.2012 N А53-27001/2010).

При этом непредставление налогоплательщиком документов по требованию является основанием для проведения выемки, когда у налогового органа есть обоснованные доводы предполагать, что подлинники непредставленных документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены и заменены (подп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 8 ст. 94 НК РФ). О правомерности производства выемки в ситуации, когда налогоплательщик не представил документы по требованию, свидетельствует судебная практика: Определение ВС РФ от 28.10.2016 N 305-КГ16-13774, Постановления АС МО от 11.09.2017 N Ф05-12975/2017 и АС МО от 30.06.2016 N Ф05-8637/2016.

Основания для производства выемки предполагают субъективную оценку налоговым органом обстоятельств проведения проверки и проявления определенного усмотрения со стороны налогового органа, правомерность данного подхода подтверждается в том числе выводами, приведенными в Постановлении АС МО от 12.09.2017 N Ф05-12882/2017.

Однако мотивация в Постановлении к производству выемки не может иметь формальный характер. Недопустимым является ссылка в постановлении на положения ст. 94 НК РФ без указания конкретных обстоятельств дела, подтверждающих совершение налогоплательщиком действий по сокрытию, исправлению, замене подлинных документов. В противном случае в судебном споре действия налогового органа по производству выемки могут быть признаны незаконными, если при этом будет установлено, что налогоплательщик не препятствовал проведению мероприятий налогового контроля, об этом говорится в Постановлении АС ЦО от 01.03.2016 N Ф10-174/2016 по делу N А54-1021/2015.

Осмотр помещений, территорий, предметов и документов

В целях осуществления мероприятий налогового контроля налоговые органы уполномочены производить осмотр любых помещений и территорий, предметов и документов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (п. 3.1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ). Осмотр проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ. Порядок проведения осмотра регламентирован положениями ст. 92 НК РФ.

Проведение осмотра возможно в рамках выездной налоговой проверки и в определенных случаях при камеральной налоговой проверке, когда НДС заявлен к возмещению либо выявлено несоответствие сведений данным контрагента в налоговых декларациях по НДС. В остальных случаях налоговый орган не имеет права на проведение осмотра в рамках камеральной налоговой проверки (Письмо ФНС России от 16.10.2015 N СД-4-3/18072). Однако осмотр может проводиться вне рамок налоговых проверок, если от налогоплательщика получено согласие на проведение такого осмотра, или данные документы и предметы были получены налоговым органом в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля.

По окончании процедуры составляется протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов. Протокол составляется в одном экземпляре, выдача его копии по результатам проведенного осмотра законодательством не предусмотрена. В Постановлении АС ВСО от 14.03.2017 N Ф02-94/2017 суд указал, что выдача копий протоколов осмотра по требованию налогоплательщика не предусмотрена, протоколы подлежат вручению налогоплательщику вместе с актом налоговой проверки. При этом протокол осмотра будет приложен к акту налоговой проверки, только если он служит доказательством совершения налогового правонарушения.

Ограничение по времени при проведении контрольных мероприятий

Согласно положениям п. 2 ст. 94 НК РФ, а также рекомендациям ФНС России по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками (Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837), выемка документов и предметов в ночное время (с 22 до 6 часов по местному времени) запрещена.

Временные рамки проведения осмотра помещений, территорий, предметов и документов не регламентируются нормами НК РФ. Но в судебной практике есть мнение, согласно которому осмотр помещений налогоплательщика по аналогии с п. 2 ст. 94 НК РФ как и выемка документов, не может производиться в ночное время, то есть после 22:00 (Постановление 14 ААС от 06.03.2013 N А05-13210/2012).

Под запрет в ночное время подпадают именно действия по изъятию или осмотру документов и предметов лица, в отношении которого проводится проверка. При этом запрет не распространяется на составление и подписание протокола, таким образом, оформление результатов проведенного мероприятия налогового контроля может проводиться после 22.00, такой вывод сделан в Письме Минфина России от 5 октября 2017 г. N 03-02-08/64830.

Мероприятия налогового контроля в отношении оргтехники налогоплательщика

При проведении контрольных мероприятий особый интерес представляют компьютерное оборудование и/или программное обеспечение, находящиеся в офисе и хранящие наиболее полную информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика. В отношении оргтехники налогоплательщика проверяющие имеют право проводить выемку в соответствии со ст. 94 НК РФ, а также осуществлять осмотр согласно требованиям ст. 92 НК РФ.

В рамках производства выемки может быть изъята как сама оргтехника, так и только информация, находящаяся на ней, которая копируется на переносные носители хранения информации. О правомерности изъятия информационных баз и компьютеров, содержащих информацию о деятельности налогоплательщика, необходимых для проведения налоговой проверки, свидетельствует сложившаяся арбитражная практика: Постановления АС ЗСО от 16.11.2015 по делу N А70-13750/2014, АС УО от 10.02.2016 по делу N А50-948/2015, АС МО от 11.09.2017 N Ф05-12975/2017.

Предметы выемки должны быть упакованы, опечатаны и подписаны лицами, участвующими и присутствующими при проведении мероприятия налогового контроля, таким образом, чтобы исключить бесконтрольный доступ к содержимому без нанесения существенного вреда упаковке. Все изымаемые документы и предметы в обязательном порядке предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки.

Без производства выемки информация, содержащаяся в оргтехнике налогоплательщика, может быть исследована налоговым органом в рамках осмотра. Положения ст. 92 НК РФ позволяют представителям налогового органа проводить осмотр любых документов и предметов, в том числе компьютерной техники проверяемого налогоплательщика, такой вывод подтверждается положениями Определения ВС РФ от 17 июля 2017 г. N 302-КГ17-8315. Осмотр компьютера, установленного в офисе налогоплательщика, включает в себя осмотр установленного на нем программного обеспечения, поскольку именно таким образом можно определить, какие задачи решает данный компьютер, а также узнать какие технологические, программные процессы осуществлялись на данном оборудовании.

Привлечение эксперта или специалиста

Для проведения осмотра программного обеспечения, установленного на компьютере налогоплательщика, налоговый орган может привлекать сторонних специалистов, обладающих специальными знаниями, навыками и не заинтересованных в исходе дела (п. 3 ст. 92, ст. 96 НК РФ). Специалисты привлекаются налоговым органом на договорной основе, при этом копия договора должна находиться в материалах налоговой проверки. Если в нарушение ст. 96 НК РФ договор о предоставлении услуг специалистом отсутствует, то в дальнейшем показания специалиста не могут служить надлежащим доказательством правонарушения налогоплательщика, об этом говорится в Постановлении АС ЗСО от 09.09.2016 N Ф04-3486/2016.

Если у проверяющих есть весомые основания для опровержения реальности сделки с заявленным контрагентом проверяемого налогоплательщика, налоговый орган может привлекать эксперта для проведения почерковедческой экспертизы. Для подтверждения либо опровержения факта правонарушения, фиктивности документооборота налоговый орган назначает проведение почерковедческой экспертизы подлинников документов, которые для этого изымаются у проверяемого налогоплательщика в ходе выемки. Экспертиза проводится в соответствии с положениями ст. 95 НК РФ.

В данном случае в материалах дела могут отсутствовать доказательства угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены налогоплательщиком подлинников документов, необходимые для производства выемки. Ведь в п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении налогового органа копий документов, об этом говорится в том числе в Постановлении АС ЦО от 07.07.2016 N Ф10-2170/2016 по делу N А54-3168/2015.

В Постановлении о назначении экспертизы указываются основания для ее назначения, фамилии экспертов, наименование организации, в которой будет произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертами, и материалы, подлежащие предоставлению в распоряжение эксперта. Кроме того, при привлечении эксперта налоговый орган в обязательном порядке обязан реализовать право налогоплательщика на постановку эксперту вопросов, заявления эксперту отвода, на участие в проведении экспертизы, в таком случае проведение экспертизы будет носить легитимный характер. Данный вывод подтвержден в Определении ВС РФ от 01.08.2017 N 304-КГ17-9399.

Для проведения исследования образцов почерка лица, подписавшего документы от имени генерального директора контрагента, налоговый орган может привлекать специалиста, а не эксперта, правомерность такого подхода подтвердил суд в Определении КС РФ от 29.09.2016 N 1749-О. КС РФ отметил, что специалист в отличие от эксперта привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий, которая не предполагает совершения им самостоятельных процессуальных действий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом налоговых проверках. Данное правовое регулирование направлено на получение при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверной и объективной информации для целей налогообложения, при этом оно не предусматривает возможности проведения экспертизы специалистом, привлеченным налоговым органом.

Последствия нарушения процедуры при мероприятиях налогового контроля

Соблюдение законности проведения мероприятий налогового контроля обеспечено положениями абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, которые не допускают использования налоговым органом доказательств, полученных с нарушением требований НК РФ.

При проведении контрольных мероприятий (выемки, экспертизы и осмотра) принципиальное значение имеет заблаговременное уведомление налогоплательщика о дате и времени проведения данного мероприятия. Если представитель налогоплательщика не смог принять участие в процедуре по той причине, что его своевременно не уведомили о времени проведения данного мероприятия, то это может привести к невозможности использования его результатов в материалах налоговой проверки, данный вывод сделан в Постановлениях АСВ СО от 05.05.2017 N Ф02-1681/2017, АС ВСО от 20.04.2017 N Ф02-1130/2017.

Проведение осмотра или выемки без участия понятых также может привести к тому, что доказательства, полученные в ходе проведения такого мероприятия налогового контроля, будут признаны недопустимыми в силу п. 3 ст. 64 АПК РФ, об этом говорится в Постановлении Девятого ААС от 27.10.2016 N 09АП-46481/2016-АК.

Однако несоблюдение сотрудниками налогового органа отдельных процессуальных моментов в ходе осуществления мероприятий налогового контроля не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в силу п. 14 ст. 101 НК РФ. Отмена решения (либо его части) возможна, если вышестоящий налоговый орган или суд посчитает, что отсутствие налогоплательщика при осмотре привело к существенному нарушению его прав на защиту и принятию неправомерного решения.

Е.Н. Колесникова Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

11 сентября 2018