ПОЛУЧИТСЯ ЛИ "ДРОБИТЬ" АККУРАТНО. КОГДА ПРИЗНАЮТ НАЛОГОВУЮ ВЫГОДУ НЕОБОСНОВАННОЙ
Что подразумевает термин "дробление бизнеса"?
Несмотря на то что российское законодательство не содержит такого понятия, как "дробление бизнеса", фискальными органами оно стало широко использоваться для характеристики способа структурирования бизнеса, непосредственно направленного на получение необоснованной налоговой выгоды, если оно производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях оптимизации предпринимательской деятельности. При этом под термином "налоговая выгода" подразумевается уменьшение размера налоговой обязанности налогоплательщика, в том числе вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Необоснованной выгода становится и тогда, когда налогоплательщик, формально соблюдая закон, создает искусственную ситуацию, при которой видимость совершаемых им правовых действий по существу не обусловливается разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.
Тогда применение схемы дробления бизнеса ведет к экономии в виде разницы в налоговых обязательствах, но как следствие - к утрате права на применение УСН.
Налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но налоговики все чаще устанавливают факты, когда видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Необоснованная налоговая выгода достигается применением инструментов, формально соответствующих законодательству, в том числе с применением режима дробления бизнеса.
Какова правоприменительная практика
по вопросу необоснованного дробления бизнеса?
Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов), которая не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами, то это предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, регулирующим порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.
Налоговая служба провела анализ судебно-арбитражной практики по категории дел, связанных с фактами снижения налогоплательщиками налоговых обязательств путем создания искусственных схем для получения необоснованных налоговых преференций. В каждом случае совокупность доказательств, собранных в рамках налогового контроля, зависит от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их взаимоотношений.
Исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности дробления бизнеса, не представлен.
Доказательствами применения схемы дробления бизнеса могут выступать следующие обстоятельства:
- дробление одного бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
- несение расходов участниками схемы друг за друга;
- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
- отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;
- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
- единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей исходя из применяемой ими системы налогообложения.
Одним из основных способов занижения налоговых обязательств при применении схемы дробления бизнеса является включение в цепочку взаимоотношений организаций и предпринимателей, чья деятельность носит формальный характер и направлена на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Ключевой вывод в Письме содержится в заключении, где сформулированные правовые позиции позволяют утверждать, что для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.
13 июля 2017 года во исполнение п. 3.4 Протокола совместного заседания коллегий ФНС России и Следственного комитета от 07.06.2016 N 2/4 по вопросу "Повышение эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере налогообложения" опубликованы Рекомендации от ФНС России и Следственного комитета РФ по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (выпущены Письмом ФНС России N ЕД-4-2/13650@).
Какая основная мысль изложена в этом документе
и какие примеры разбираются?
Особое внимание уделено методике выявления и доказывания типовых, так называемых фиктивных схем, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды при дроблении бизнеса.
Для того чтобы минимизировать налоговую нагрузку, многие налогоплательщики деятельность, имеющую ограничения, препятствующие переходу на УСН, делят на ряд более мелких, подпадающих под УСН или ЕНВД.
Например, один магазин с большой площадью делят на несколько отделов площадью менее 150 кв. м. Управляющие отделами регистрируются в качестве предпринимателей и оформляют свою торговлю через ЕНВД, получив площадь в аренду и заключив, например, договор поручительства, реализуют товар.
О создании схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов, может свидетельствовать и такое обстоятельство, как идентичность вида деятельности, осуществляемого участниками схемы.
Например, ФАС УО в Постановлении от 11.07.2014 N Ф09-4106/14 по делу N А60-36784/2013 указал: "Общество, основным видом деятельности которого являлось производство молочной продукции, имея кадровое и производственное обеспечение для этого, в течение проверяемого периода создало ряд новых организаций, применяющих УСНО и входящих в одну группу, то есть формально являлось агентом данных лиц по организации закупа сырья и реализации готовой продукции, причем фактически оставалось на протяжении всего проверяемого периода организацией, закупающей, перерабатывающей и реализующей молочную продукцию и распоряжающейся выручкой от реализации, но использующей преимущества спецрежима".
При этом у контрагентов-"упрощенцев" отсутствовали специалисты для осуществления самостоятельной деятельности. Производство молока и кисломолочных продуктов фактически осуществляли работники общества, формально переведенные во вновь созданные организации, что подтверждалось в том числе их показаниями. Кроме того, приемка сырья осуществлялась на одном приемном пункте, договор аренды оборудования которого заключен только с организациями созданной группы.
Когда дробление бизнеса будет оправданным, а когда - нет?
Какова отличительная правоприменительная практика?
В арбитражной практике есть судебные акты, где идентичность вида деятельности не признается в качестве доказательства получения необоснованной налоговой выгоды.
Например, АС ЗСО в Постановлении от 16.02.2017 N Ф04-6775/2016 по делу N А81-1044/2016 указал, что самостоятельное определение формы ведения предпринимательской деятельности, особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров, ведение предпринимательской деятельности совместно с другими участниками гражданского оборота, использование одного бренда при отсутствии иных доказательств не могут сами по себе рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной.
В другом случае, в Постановлении АС ЗСО от 02.03.2015 N Ф04-16255/2015 по делу N А70-4269/2014, суд указал на "недоказанность подконтрольности и несамостоятельности ведения предпринимательской деятельности участниками взаимосвязанных хозяйственных операций".
ИФНС не смогла доказать отсутствие самостоятельной предпринимательской и производственной деятельности, осуществляемой иными участниками схемы, направленности деятельности налогоплательщика исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, а также формальный характер учета организации.
Указанный вывод основан на том, что участники данного делового оборота:
- производили финансово-хозяйственные операции от своего имени;
- самостоятельно выполняли налоговые обязательства перед бюджетом;
- вели учет доходов в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета при применении спецрежимов;
- самостоятельно определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налог и представляли в налоговый орган по месту учета отчетность.
При этом факты передачи в аренду имущества и получения оплаты оформлены соответствующими документами, операции отражены в налоговом учете как организации, так и ИП.
Вместе с тем в преамбуле представленного Обзора (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@) налоговая служба приводит в качестве классического примера применения налогоплательщиками фиктивных схем обстоятельства по делу N А12-15531/2015, положенные в основу жалобы, поданной в Конституционный Суд РФ, с учетом правовой позиции, выраженной в Постановлении ФАС ВВО от 12.07.2011 по делу N А82-2155/2010, согласно которой сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми, тем самым, по мнению правоприменителя, разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки. Обстоятельства дела следующие.
В 2005 году руководитель ООО "Мастер-Инструмент" С.П. Бунеев, его супруга и мать заключили договор о координации хозяйственной деятельности, а позже в него вступили другие участники - юридические лица, а также индивидуальные предприниматели, применявшие специальные налоговые режимы. В рекламной информации участники договора использовали наименование "Мастер-Инструмент", они поддерживали общий фирменный стиль и нанимали работников, которые также были заняты в деятельности других участников этого договора. Между собой они годами совершали сделки, связанные с хозяйственной деятельностью, которую вел каждый из них.
По итогам проверки ООО налоговый орган пришел к выводу, что общество в результате искусственного дробления бизнеса (создания группы взаимозависимых организаций и индивидуальных предпринимателей) получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, НДС и ЕНВД за счет использования налогоплательщиками, входящими с ним в группу, специальных налоговых режимов.
В результате обществу доначислены суммы налогов в размере, подлежащем уплате, если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности, с включением в налоговую базу стоимости товаров, реализованных контрагентами ООО "Мастер-Инструмент"; общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату налогов в требуемом размере. Доказательствами взаимозависимости и аффилированности общества и его контрагентов выступили наличие у них общего трудового ресурса, использование товарного знака ООО "Мастер-Инструмент", его складского помещения, специфика организации работы магазинов, отсутствие ведения раздельного учета фактически полученных доходов и др.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 04.09.2014, оставленным без изменения Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2015 и Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.04.2015, решение инспекции от 26.12.2012 N РА-16-075 признано недействительным в части уменьшения НДС к возмещению на 14 866 руб., начисления НДС в сумме 183 534 руб., налога на прибыль организаций в сумме 3 218 813 руб., налога на имущество организаций - 8 581 270 руб., соответствующих этим налогам сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В последующем налогоплательщик обратился в КС РФ за признанием неконституционными положений НК РФ, которые позволяют правоприменительным органам включать в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль денежные средства, полученные не организацией-налогоплательщиком, а ее контрагентами, формально обосновывая это разделением (дроблением) бизнеса, - без установления взаимосвязи указанных лиц, без оспаривания совершенных ими сделок и фактически при отсутствии объекта налогообложения.
Определением от 04.07.2017 N 1440-О в принятии к рассмотрению жалобы гражданина С.П. Бунеева на нарушение его конституционных прав положениями ст. ст. 146, 153, 154, 247 - 249 и 274 НК РФ отказано.
Можно ли сразу ставить под сомнение применение льготных
налоговых режимов и квалифицировать их как направленные
на получение необоснованной налоговой выгоды?
Практику доначисления налогов по схемам дробления бизнеса судья К.В. Арановский в своем особом мнении охарактеризовал как "профискальную предвзятость". При этом он обратил внимание на то, что, признавая деятельность участников соглашения о координации деятельности фиктивной, налоговые органы по существу не оспаривали в суде ни данный договор, ни другие сделки и не заявляли требований о применении последствий их недействительности (ничтожности).
Согласно правовой позиции судьи К.В. Арановского применение специальных и любых других законных режимов налогообложения тем более не влечет ответственности ни само по себе, ни в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение.
Судья полагает необходимым учитывать, что эти режимы предназначены прежде всего для малого и среднего предпринимательства, которое в значительной части, если не в большей, связано с крупными хозяйствующими субъектами и во взаимодействии с ними получает законные преимущества, в том числе за счет особых режимов налогообложения. Это важная часть российской экономической политики. При этом выгоды малого и среднего предпринимательства именно от взаимодействия с крупным образуют признак успешного государственного регулирования, а не злоупотребления со стороны налогоплательщиков.
С позиции изложенного хотелось бы отметить, что в своем Обзоре налоговое ведомство не зря обращает особое внимание на соблюдение процедуры доказывания в судах фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате использования схем дробления бизнеса с учетом конкретных пошаговых рекомендаций.
Как можно использовать Обзор налогового ведомства
на практике?
По заверению авторов Рекомендаций, они не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативным правовым актом. Они носят исключительно информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым и следственным органам, судам руководствоваться нормами закона РФ в понимании, отличающемся от изложенной трактовки.
Считаем, что Рекомендации, делегированные нижестоящим инспекциям, позволят им развивать идеи правовой неопределенности в их правоприменительной интерпретации, поскольку грань, которая отделяет оптимизацию предпринимательской деятельности от формального разделения видов деятельности на отдельные хозяйствующие субъекты с целью получения необоснованной налоговой выгоды размыта, а судебная практика по данной категории дел неоднозначна.
Дополнительно обращаем внимание на высказанную правовую позицию судьи Конституционного Суда К.В. Арановского: "Налоговое обязательство возможно лишь на законных основаниях, а необоснованной может быть лишь выгода, которая получена в нарушение закона. Не бывает необоснованных налоговых выгод иначе как в составе правонарушения, которое должно быть формально предусмотрено законом. Желание уплатить налогов больше, чем это следует по закону на основе формально состоявшихся сделок, выглядело бы странно и, во всяком случае, не входит в обязанности налогоплательщика".
К. Попов
Кандидат юридических наук
Подписано в печать
10.12.2018
25 Марта 2019
Теги: Налоговая выгода
разработка сайта