ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЙ СТ. 54.1 НК РФ. ПОНЯТИЕ "ТЕХНИЧЕСКОЙ" КОМПАНИИ
Федеральная налоговая служба направила в территориальные налоговые органы Письмо от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 НК РФ" (далее - Письмо).
В этом Письме по итогам мониторинга правоприменительной практики и судебных споров обобщены правовые позиции высших судебных инстанций, а также сформированы рекомендации по налоговому администрированию, доказыванию и юридической квалификации обстоятельств, свидетельствующих о налоговых злоупотреблениях.
Данные правовые позиции направлены на повышение правовой определенности и предсказуемости в применении правил ст. 54.1 НК РФ, на пресечение незаконных практик и исключение претензий в отношении добросовестных налогоплательщиков.
Основные разъяснения касаются сделок с "техническими" компаниями, так как они чаще всего становятся предметом споров с налоговыми органами.
О соотношении положений ст. 54.1 НК РФ с иными
предписаниями налогового законодательства
Положения ст. 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджету в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.
С учетом положений п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений;
б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее - надлежащее лицо);
в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.
Положения указанных норм устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения:
а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;
б) исполнение обязательства надлежащим лицом;
в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;
г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).
Примечание. Искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.
Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении ее не оцениваются и доказыванию не подлежат.
Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.
Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (Определение ВС РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085).
Примечание. Цель противодействия налоговым злоупотреблениям реализуется законодателем путем закрепления в НК РФ как общей антиуклонительной нормы (ст. 54.1), так и правил налогообложения, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона по соответствующим видам операций.
В качестве примера по налогу на прибыль можно привести следующие нормы. Статьей 269 НК РФ устанавливаются основания для признания задолженности по долговому обязательству в качестве контролируемой, а также условия, при которых проценты по данному обязательству исключаются полностью либо частично из состава расходов и приравниваются в целях налогообложения к дивидендам. Статьей 280 НК РФ при регламентации особенностей определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются правила определения доходов исходя из минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при продаже обращающихся ценных бумаг по цене, которая ниже минимальной цены, а также правила учета расходов при приобретении указанных бумаг по цене, которая выше максимальной цены сделок на организованном рынке, правила определения доходов и расходов при совершении сделок с необращающимися ценными бумагами с учетом расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
При применении названных положений следует учитывать, что к соответствующим операциям ст. 54.1 НК РФ подлежит применению в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований (например, для выполнения закрепленных в ст. 269 НК РФ показателей капитализации, для признания лица, имеющим фактическое право на доход, и т.п.).
Об исполнении обязательства надлежащим лицом
Понятие "технической" компании
Подпункт 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусматривает требование об исполнении обязательства перед налогоплательщиком лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена или возложена в силу договора или закона.
В п. 4 Письма ФНС вводит такое понятие, как "техническая" компания, то есть компания, не ведущая реальной экономической деятельности и не исполняющая налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от ее имени, в ситуации, когда лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Такие "технические" компании не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях.
На борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота, организуемого с участием "технических" компаний, и направлена норма пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Примечание. Для случаев, когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.
Яркий пример - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2019 N 09АП-50956/2019 по делу N А40-264898/2018.
ООО "М" было привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части неуплаты налога на прибыль и НДС. Общая сумма доначислений по результатам налоговой проверки вместе со штрафами и пенями составила порядка 47,8 млн руб.
По результатам проведенной проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном включении обществом в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затрат по взаимоотношениям с рядом контрагентов в связи с нарушением положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.
ООО "М" оказывало услуги (выполняло работы) по комплексно-технической эксплуатации информационных систем, системному сопровождению комплекса АРМ, по проектированию, разработке, внедрению и сопровождению информационных систем и программных компонентов, по обслуживанию копировально-множительной и вычислительной техники и т.п. При этом оно привлекало контрагентов (субподрядчиков). Однако налоговый орган пришел к выводу, что контрагенты заявленные работы (услуги) не выполняли (не оказывали), в действительности данные работы (услуги) были выполнены (оказаны) силами самого ООО "М", а заключенные со спорными контрагентами договоры являются мнимыми сделками, совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия, единственной целью оформления которых являлось искажение сведений о фактах хозяйственной жизни в целях получения налоговой экономии <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см. статью С.И. Егоровой "Применение статьи 54.1 НК РФ, или О первых ласточках в арбитражной практике", N 11, 2019.
Примечание. Вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом формы вины, в зависимости от которой определяются предъявляемые к налогоплательщику требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.
Изложенная позиция основывается на подходе об определении действительного размера налоговой обязанности, выраженном в Определении КС РФ от 25.11.2020 N 2823-О, а также позициях ВС РФ о недопустимости создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (Определения от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969, от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).
О необходимости ИФНС принимать меры, направленные
на оценку действий самого налогоплательщика
ФНС в п. 5 Письма дает рекомендации, как налоговым органам следует поступать при установлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что обязанное по договору лицо не производило и не могло произвести исполнение в пользу налогоплательщика (ввиду отсутствия необходимых для исполнения экономических ресурсов), в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, на которых исполнение обязательства не могло быть передано (возложено) в силу номинальности контрагента.
В целях недопущения предъявления налогоплательщикам формальных претензий при установлении указанных обстоятельств налоговым органам необходимо принимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.
Требование об исключении формальных претензий, а также о необходимости установления обстоятельств, характеризующих действия налогоплательщика, вытекает из положений п. 3 ст. 54.1 НК РФ.
Обратите внимание! ФНС подчеркнула, что нарушение налогового законодательства контрагентом налогоплательщика, а также подписание документов от имени контрагента неустановленным, неуполномоченным лицом или лицом, отрицающим свое участие в деятельности контрагента в силу недостоверности сведений о нем как о руководителе, бухгалтере или ином уполномоченном лице контрагента, сами по себе не могут рассматриваться в качестве самостоятельных оснований для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности. Данные обстоятельства не могут служить достаточными основаниями для предъявления налоговых претензий.
Налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик:
- преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности;
- знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию;
- знал об исполнении обязательства иным лицом.
Вывод о таком знании может следовать из осведомленности налогоплательщика о лице, которое фактически производило исполнение, например, в силу факта проведения переговоров и согласования условий обязательства, обеспечения его исполнения, гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно между налогоплательщиком и таким лицом.
Как указано в п. 6 Письма, доказывание того, что обязанное по договору лицо не производило исполнение в пользу налогоплательщика, осуществляется налоговым органом в совокупности и взаимной связи обстоятельств, свидетельствующих о невозможности такого исполнения, в частности:
- о неустановлении местонахождения такого лица на момент совершения сделки;
- об отсутствии у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.);
- о невозможности реального осуществления спорных операций обязанным по договору лицом с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления;
- об отсутствии оснований для возложения исполнения на третье лицо ввиду отсутствия соответствующих обязательств между контрагентом налогоплательщика и таким третьим лицом;
- о совершении расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком;
- об отсутствии иных признаков, которые подтверждали бы ведение реальной экономической деятельности (отсутствие персонала, обладающего необходимой квалификацией, указание лицами, сведения о которых как о руководителях или участниках содержатся в ЕГРЮЛ, на недостоверность данных сведений, отсутствие сайта либо иного позиционирования (информирования) о деятельности компании и т.п.).
Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков
ФНС в п. 7 Письма указывает, что налоговым органам в контрольной работе прежде всего следует проводить мероприятия, направленные на выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно.
Далее налоговое ведомство называет факты, свидетельствующие о реализации налогоплательщиком цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо о том, что он знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и об исполнении обязательства иным лицом. К таким фактам относятся:
- несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
- нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов;
- непринятие мер по защите нарушенного права.
ФНС разъяснила налоговым органам необходимость эффективного использования комплекса контрольных мероприятий. В частности, следующих средств доказывания:
- допрос и получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения и исполнения сделок, а также совершения иных операций;
- проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
- сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
- инвентаризация имущества;
- анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
- истребование документов (информации);
- в необходимых случаях - проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз, в том числе почерковедческих.
Примечание. Заключение почерковедческой экспертизы, которым установлено подписание документов от имени контрагента неустановленным или неуполномоченным лицом, не может рассматриваться как единственное и достаточное доказательство невыполнения налогоплательщиком требований, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Показания лиц, указанных в качестве подписавших документы от имени контрагента, об их непричастности к деятельности контрагента подлежат оценке в совокупности и взаимной связи с иными доказательствами, в том числе с учетом потенциальной заинтересованности таких лиц в уходе от ответственности за собственные неправомерные действия.
О выявлении действий налогоплательщика,
направленных на уменьшение налоговой обязанности
О направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение налоговой обязанности могут свидетельствовать следующие факты (п. 8 Письма):
- обналичивание денежных средств проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами;
- использование таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.);
- использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и др.
ФНС рекомендует инспекторам в рамках исследования финансовых потоков учитывать, что перечисление денежных средств при осуществлении сделок с "технической" компанией, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, аффилированным, подконтрольным или контролирующим налогоплательщика лицам в той или иной форме, а также для финансирования текущей хозяйственной деятельности (например, для покрытия разницы между действительной и таможенной стоимостью при сером импорте).
При этом об участии налогоплательщика в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности, могут свидетельствовать обстоятельства, на основе которых возможно сделать вывод:
- о влиянии налогоплательщика на таких лиц и об их фактической подконтрольности налогоплательщику;
- о предопределенности и взаимосвязи совершенных действий, о подчинении таких действий единой цели.
ФНС подчеркивает (п. 9 Письма): вывод о том, что налогоплательщик знал о совершении сделки с "технической" компанией и о предоставлении исполнения по этой сделке иным лицом, должен делаться налоговым органом на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, а также обстоятельств заключения и исполнения такой сделки.
Примечание. Установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика.
При оценке обстоятельств исполнения налоговые инспекторы будут устанавливать факты, свидетельствующие о взаимодействии при предоставлении и принятии исполнения исключительно работниками указанных лиц в отсутствие представителей "технической" компании.
О бремени доказывания налогоплательщиком
размера документально не подтвержденных операций
В п. 10 Письма ФНС указывает, как будет производиться расчет налогов в ситуации встраивания "технической" компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджету в результате завышения расходов и вычетов по НДС.
В этой ситуации сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, будет производиться исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).
Примечание. Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.
Налогоплательщиком должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции:
- в ходе налоговой проверки;
- при представлении возражений на акт проверки.
Таким образом, налоговый орган будет учитывать расходы и вычеты по НДС по указанным спорным операциям на основании сведений и документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.
В п. 11 Письма отмечено, что при непредставлении налогоплательщиком сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции в силу того, что имел место формальный документооборот с "технической" компанией, он не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы.
Примечание. Расходы по указанным операциям не учитываются в полном объеме.
В данном случае расчетный способ определения налоговой обязанности (предусмотренный пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не применяется, поскольку отсутствует операция, совершенная на рыночных условиях с установленным контрагентом, сравнимая с операциями, совершаемыми аналогичными налогоплательщиками при соблюдении требований, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ. Получение ценовых конкурентных преимуществ за счет неуплаты налогов является недопустимым и препятствует развитию экономики РФ.
В п. 12 Письма рассмотрена ситуация, когда спорные работы не могли быть выполнены подрядчиком (услуги не могли быть оказаны исполнителем) и соответствующий результат был достигнут собственными силами налогоплательщика (силами работников налогоплательщика или лиц, привлеченных налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам, либо без оформления с данными лицами соответствующих отношений).
В этой ситуации при выполнении налогоплательщиком условий, указанных в п. 10 Письма, налоговым органом могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных налогоплательщиком операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда, необходимых для достижения результата выполнения работ (оказания услуг).
Установление факта выполнения налогоплательщиком работ (получения результата услуг) собственными силами производится путем совершения, в частности, таких контрольных мероприятий, как:
- допрос должностных и иных лиц налогоплательщика, занятых в процессе выполнения работ (при этом функционал данных лиц должен быть установлен на основании документов проверяемого налогоплательщика либо заказчика, в том числе на основании должностных инструкций, приказов о назначении ответственных лиц на объект и т.д.);
- истребование документов (информации) у заказчиков и допросы их должностных лиц, которые были ответственны, в частности, за приемку работ, согласование и утверждение проектной документации, лиц, осуществляющих технический надзор (в том числе указанных в журналах приемки выполненных работ);
- исследование локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации;
- исследование документов, касающихся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго-, водоснабжения, вывоза строительного мусора;
- проведение экспертиз, осмотров.
* * *
Исполнителем по сделке должно выступать лицо, которое заключило договор с налогоплательщиком, или то, у которого такая обязанность есть по договору или закону.
ФНС дала определение "технической" компании, которая не ведет деятельность в своих интересах, не имеет активов и не выполняет реальных функций.
Инспекция (исходя из совокупности фактов) должна установить, знал ли налогоплательщик или должен был знать, что компания "техническая", тем самым определить степень вины налогоплательщика.
Отметим, что ФНС теперь не отрицает возможность определения действительных налоговых обязательств, если известен реальный исполнитель по договору.
Если налогоплательщик не представит сведений о реальном исполнителе и подтверждающих документов, то у него "снимут" вычеты по НДС и расходы.
Если договор исполнил налогоплательщик собственными силами, то налоговые органы примут вычеты НДС и расходы на покупку материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда. При этом расчет будет произведен на основании подтверждающих документов.
С.И. Егорова
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
15 Июля 2021
разработка сайта