ПОСРЕДНИК, КАК ПРИЗНАК, ИЛИ ОДНИМ ИЗ ПРИЗНАКОВ ПОЛУЧЕНИЯ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ ЯВЛЯЕТСЯ ПРИВЛЕЧЕНИЕ ПОСРЕДНИКОВ
На примере одного судебного решения рассмотрим, как участие посредников может быть квалифицировано в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды.
Речь идет о Постановлении АС СЗО от 27.02.2020 N Ф07-1546/2020 по делу N А5б-5476/2019 <1>.
Суть налогового спора и претензии налоговиков
По результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 инспекция приняла решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением обществу доначислено 545,3 млн НДС и 605,8 млн налога на прибыль, начислено 446,9 млн руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 и ст. 123 НК РФ, в виде взыскания 234,6 млн руб. штрафа.
Основанием для доначисления НДС и налога на прибыль, начисления пеней и штрафа послужил вывод инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль затрат по взаимоотношениям с рядом контрагентов и необоснованном предъявлении к вычету НДС на основании счетов-фактур, оформленных от лица этих контрагентов.
Как установлено инспекцией, согласно представленным налогоплательщиком к проверке документам общество в проверенном периоде приобрело у спорных поставщиков товар импортного производства.
По мнению налогового органа, результаты проведенных контрольных мероприятий свидетельствуют о том, что заявленные обществом контрагенты обладают признаками номинальных структур, поскольку:
- не имели возможности реального совершения хозяйственных операций с налогоплательщиком ввиду отсутствия недвижимого имущества, основных и транспортных средств, трудовых ресурсов;
- не осуществляли операции, связанные с несением расходов на обеспечение ведения хозяйственной деятельности (арендные, коммунальные и эксплуатационные платежи, оплата услуг связи, перечисление заработной платы);
- исполняли налоговые обязанности в минимальном размере.
Фактически приобретение товара импортного производства, в отношении которого обществом представлены документы на применение вычета по НДС и для учета расходов по налогу на прибыль, осуществлялось у иных лиц.
При участии спорных организаций-посредников происходило удорожание в несколько раз закупаемого обществом импортного товара, который в действительности был ввезен на таможенную территорию Российской Федерации и задекларирован сторонними организациями, деятельность которых была согласована и находилась под контролем общества. Заявленные налогоплательщиком поставщики не принимали никакого участия в поставке (доставке) товара, отраженного в первичных документах общества.
Примечание. Инспекция пришла к выводу, что между обществом и спорными контрагентами был создан формальный документооборот, имеющий целью наращивание цены товара и, соответственно, получение необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения вычетов по НДС и затрат, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль.
Проведя анализ стоимости товара, указанной в счетах-фактурах, оформленных от лица контрагентов, и таможенной стоимости спорных товаров, инспекция определила разницу, на которую в процессе искусственного движения товара через цепочку формальных контрагентов увеличена стоимость импортного товара, ввезенного на территорию Российской Федерации. По расчету налогового органа разница между продажной стоимостью товара по счетам-фактурам и таможенной стоимостью этого же товара составила порядка 3 млрд руб., которую инспекция признала экономически необоснованными затратами на приобретение импортного товара.
В силу п. 1 ст. 252, ст. 313, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.
Примечание. Конституционным Судом в Определении от 05.03.2009 N 468-О-О указано на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.
Таким образом, возможность применения вычетов по НДС и отнесения понесенных организацией затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль обусловлена наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением требований ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.
Налоговая выгода
Пленум ВАС в абз. 2 п. 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета признается налоговой выгодой.
Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.
В п. 4 Постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Согласно разъяснениям, приведенным в п. 5 Постановления N 53, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций.
Что сказали арбитры?
Подтверждая законность решения инспекции, суды исходили из установленных по делу обстоятельств, которые в совокупности указывают на невозможность выполнения контрагентами своих обязательств по заключенным с обществом договорам, отсутствие реальной финансово-хозяйственной деятельности заявленных поставщиков, обладающих признаками фиктивных организаций. В числе таких доказательств суды указали на то, что семь контрагентов общества созданы и зарегистрированы в качестве юридических лиц незадолго (от двух недель до полутора месяцев) до заключения договоров с обществом. Десять из пятнадцати поставщиков по окончании взаимоотношений с обществом либо ликвидированы по решению учредителей, либо исключены из ЕГРЮЛ как недействующие юридические лица. Три контрагента на момент выездной проверки находились в состоянии ликвидации.
С момента регистрации и в период совершения заявленных налогоплательщиком хозяйственных операций контрагенты общества представляли налоговую отчетность с минимальными показателями начисленных к уплате налогов (расходы и налоговые вычеты были приближены к доходам и выручке от реализации). При этом удельный вес вычетов по НДС и соотношение расходов к доходам составляли 100%.
Банковские выписки по счетам контрагентов свидетельствуют о транзитном характере движения денежных средств, отсутствии платежей, характерных для организаций, ведущих реальную предпринимательскую деятельность (оплата коммунальных услуг, арендных платежей, услуг по хранению продукции и ее перевозке, выплаты по гражданско-правовым договорам, снятие денежных средств на выплату заработной платы). Основным источником (более 70 - 90%) поступления денежных средств на расчетные счета контрагентов были средства, полученные от общества.
Со счетов контрагентов денежные средства в течение 1 - 2 дней частично направлялись на счета организаций-импортеров, а также на счета организаций, имеющих признаки фирм-"однодневок".
В период взаимоотношений с обществом ни один из спорных контрагентов не обладал каким-либо имуществом (собственными или арендованными транспортными средствами, складскими помещениями) и трудовыми ресурсами. С момента создания поставщики возглавляются номинальными руководителями, которые сведениями о месте нахождения организаций, их имуществе, численности работников и иными сведениями, характеризующими хозяйственную деятельность, не владеют. Более того, в ходе допроса лица, значащиеся учредителями и директорами контрагентов, заявили, что регистрировали спорные организации за вознаграждение, никаких документов по взаимоотношениям с обществом не подписывали.
Доказательства, опровергающие утверждение налогового органа об отсутствии у контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, равно как и доказательства реальной доставки (транспортировки) товара от поставщиков в адрес налогоплательщика либо при участии (содействии) контрагентов, общество в материалы дела не представило.
Ссылки общества на то, что большая часть поставщиков вела самостоятельную предпринимательскую деятельность, реализовала товар не только обществу, но и иным покупателям, часть контрагентов осуществляла платежи за транспортные и бухгалтерские услуги, аренду помещений, была зарегистрирована задолго до заключения с налогоплательщиком договоров, имела в штате, помимо директора, также иных сотрудников (от двух до пяти человек), повторяют позицию общества по делу, выражают несогласие с оценкой судами представленных в материалы дела доказательств, в связи с чем не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.
Делая вывод о том, что факт реального совершения спорных хозяйственных операций документально не подтвержден, а представленные обществом в подтверждение налоговых вычетов и расходов документы фактически оформляют номинальное движение товара, суды приняли во внимание результаты проведенных налоговым органом мероприятий относительно покупателей и импортеров спорного товара, организаций-перевозчиков и владельцев складов временного хранения.
Отметим, общество настаивало на том, что, определяя действительный размер налоговой обязанности, инспекция обязана была учесть логистические затраты, связанные с перемещением товара с момента его выпуска в свободное обращение, включая хранение товара на складах, таможенную очистку, таможенное оформление, доставку в различные регионы России, а также торговую наценку организаций-импортеров. Суд сделал вывод: общество не подтвердило конкретными расчетами, что примененный инспекцией порядок расчета привел к искажению действительного размера налоговых обязанностей заявителя и необоснованному увеличению в связи с этим его налогового бремени.
В конечном итоге судьи пришли к заключению, что в рассматриваемом случае налоговый орган правомерно исходил из установленных обстоятельств искусственного включения в цепочку поставки в качестве посредников спорных контрагентов в целях необоснованного увеличения стоимости товара с целью завышения расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС.
<1> Определением ВС РФ от 17.06.2020 N 307-ЭС20-9376 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства.
О.Ю. Поздышева
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
30 Октября 2020
разработка сайта