ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА К ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ: НЮАНСЫ СОСТАВЛЕНИЯ

Подходит к концу 2020 год, а с ним и очередной отчетный период, за который нужно подготовить годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В состав данной отчетности входят пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (пояснительная записка).

В каких случаях должна составляться пояснительная записка? Какая информация раскрывается в пояснениях? Как они оформляются?

Пояснения как часть годовой бухгалтерской отчетности

Согласно ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств некоммерческой организации) и Приложений к ним.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.

Пунктом 4 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) установлено, что Приложения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств (пояснения) оформляются в табличном и (или) текстовом виде. При этом содержание пояснений, оформленных в табличном виде, определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения 3 к данному Приказу.

Отметим, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе: в том числе в приложениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Информация, раскрываемая в пояснительной записке

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения (ПБУ 4/99).

Пояснения к бухгалтерской отчетности должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В пояснениях должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности. Любые существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать следующие дополнительные данные:

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов НМА;

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

- о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

- об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

- о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных, количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично, номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;

- о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

- о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

- об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

- о составе затрат на производство (издержках обращения);

- о составе прочих доходов и расходов;

- о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

- о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

- о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

- о прекращенных операциях;

- об аффилированных лицах;

- о государственной помощи;

- о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Информация о рисках хозяйственной деятельности организации

в годовой бухгалтерской отчетности

В процессе хозяйственной деятельности организация подвергается влиянию отраслевых, правовых и прочих внутренних и внешних факторов (существенных условий, событий, обстоятельств, действий). В связи с этим возникают различные риски, способные существенно влиять на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Большинство рисков хозяйственной деятельности организации с немалой вероятностью имеют финансовые последствия и, следовательно, оказывают влияние на подготавливаемую организацией бухгалтерскую отчетность.

С целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении в годовой бухгалтерской отчетности организации должны также раскрываться показатели и пояснения о потенциально существенных рисках хозяйственной деятельности, которым подвержена организация. Такого мнения придерживается Минфин (Информация N ПЗ-9/2012).

Риски могут быть сгруппированы по следующим видам:

- финансовые;

- правовые;

- страновые и региональные;

- репутационные;

- другие.

По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о таких качественных характеристиках хозяйственной деятельности организации, как:

- подверженность организации рискам и причины их возникновения;

- концентрация риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей и др.));

- механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, и т.п.);

- изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

При раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации целесообразно учитывать требования МСФО, в частности МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации", введенного в действие для применения на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Дополнительные показатели и пояснения о рисках подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности - прежде всего организаций, публикующих эту отчетность, и приводятся организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Данные пояснения о рисках могут быть оформлены в виде отдельного раздела пояснений к бухгалтерской отчетности либо путем их включения в пояснения к соответствующим показателям бухгалтерской отчетности об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках организации (в том числе в пояснения о забалансовых статьях, финансовых вложениях).

Примеры оформления пояснений к бухгалтерской отчетности

Пояснения к годовой бухгалтерской отчетности могут быть оформлены как в табличном, так и в текстовом виде (Приказ N 66н). При этом конкретное содержание пояснений определяется организациями самостоятельно. Минфин рекомендует использовать следующие разработанные табличные формы пояснений, приведенные в Приложении 3 к данному Приказу:

1. Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР).

2. Основные средства.

3. Финансовые вложения.

4. Запасы.

5. Дебиторская и кредиторская задолженность.

6. Затраты на производство.

7. Оценочные обязательства.

8. Обеспечения обязательств.

9. Государственная помощь.

Рассмотрим заполнение отдельных форм.

Запасы

Пояснения о запасах предлагается давать в таблицах 4.1 "Наличие и движение запасов" и 4.2 "Запасы в залоге". В указанных таблицах даются пояснения к строке 1210 "Запасы" бухгалтерского баланса. Уровень детализации пояснений зависит от совокупности качественных и количественных факторов, а также их существенности.

Данные о наличии и движении запасов приводятся как за отчетный, так и за предыдущий год, в отношении запасов в залоге - еще и за год, предшествовавший предыдущему. Таким образом, при составлении отчетности за 2020 год нужны будут данные как за 2019 и 2020 годы, так и за 2018 год (при наличии запасов в залоге).

Таблица 4.1 "Наличие и движение запасов". В таблице 4.1 приводятся данные о запасах в целом и по группам на начало и конец года - себестоимость и величина резерва под снижение стоимости, а также их изменение за отчетный период - поступление, выбытие, указываются убытки от их обесценения.

Деление на группы производится самой организацией в зависимости от принятой учетной политики. Так, могут быть приведены следующие группы:

- сырье, материалы и другие аналогичные ценности;

- затраты в незавершенном производстве;

- готовая продукция;

- товары для перепродажи и товары отгруженные;

- расходы будущих периодов.

Запасы могут быть разделены в зависимости от их назначения, например для производства продукции, для продажи, для управленческих нужд.

Отметим, что организация сама определяет группы запасов, информацию о которых она раскрывает.

Для заполнения таблицы 4.1 используются дебетовые и кредитовые обороты, а также сальдо на начало и конец отчетного периода по счетам учета запасов, в том числе счетов 10, 14, 15, 16, 20, 21, 23, 28, 29, 41, 42, 43, 44, 45, 97.

Данные о наличии и движении запасов за предыдущий год переносятся из таблицы 4.1 за указанный предыдущий год.

Таблица 4.2 "Запасы в залоге". В таблице 4.2 приводятся данные о запасах, которые принадлежат организации:

- запасы, не оплаченные на отчетную дату и находящиеся в залоге у продавца на основании п. 5 ст. 488 ГК РФ;

- запасы, находящиеся в залоге по договору.

Согласно Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 если организация передала в залог имущество, то в отношении такого имущества раскрываются:

- факт передачи имущества;

- вид переданного имущества;

- установленные ограничения использования переданного имущества;

- возможности использования переданного имущества данной организацией для ведения обычной деятельности.

В составе информации об имуществе, переданном в залог, раскрывается также его стоимость, отраженная в бухгалтерском балансе.

При этом если произвести достоверную оценку имущества, переданного в залог, на отчетную дату не представляется возможным, то информация об этом раскрывается обособленно с указанием условий определения залоговой суммы. Примером такой ситуации является передача в залог имущества, состав и оценка которого могут быть определены только в момент неисполнения условий залога и возникновения права у залогодержателя предъявить залоговые требования (например, величина залога определяется в процентах от суммы будущей выручки организации - залогодателя).

Информация об активах, являющихся предметом залоговых отношений в силу закона (например, признанные в бухгалтерском балансе организации-покупателя активы, не оплаченные на отчетную дату), раскрывается обособленно.

Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей предназначен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Для заполнения таблицы 4.2 берутся данные с указанного счета, аналитический учет по которому должен вестись по каждому выданному обеспечению.

Дебиторская и кредиторская задолженность

Информация о дебиторской и кредиторской задолженности раскрывается в следующих таблицах:

- 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности";

- 5.2 "Просроченная дебиторская задолженность";

- 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности";

- 5.4 "Просроченная кредиторская задолженность".

Таблица 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности". В таблице 5.1 приводятся пояснения к строке 1230 "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса. Данные по дебиторской задолженности указываются с разбивкой на долгосрочную и краткосрочную задолженность, а также по видам задолженности за отчетный и за предыдущий год:

- на начало года - учтенная по условиям договора и величина резерва по сомнительным долгам;

- изменения за отчетный период - поступление, выбытие, перевод из долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- на конец года - учтенная по условиям договора и величина резерва по сомнительным долгам.

Уточним, что данные по изменениям суммы задолженности раскрываются за вычетом дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде.

При этом информация о дебиторской задолженности приводится в полной сумме независимо от того, создан в отношении этой задолженности резерв по сомнительным долгам или нет. Величина созданного в отношении каждого вида задолженности резерва по сомнительным долгам на начало и конец периода приводится в отдельных графах.

При заполнении данных о долгосрочной дебиторской задолженности используются дебетовые и кредитовые обороты, а также сальдо на начало и конец отчетного периода по следующим счетам: 60, 62, 63, 73, 76.

При заполнении данных о краткосрочной дебиторской задолженности используются дебетовые и кредитовые обороты, а также сальдо на начало и конец отчетного периода по следующим счетам: 60, 62, 63, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76.

Таблица 5.2 "Просроченная дебиторская задолженность". В таблице 5.2 приводятся данные о просроченной дебиторской задолженности (срок погашения, установленный договором, истек), учтенной по условиям договора, и балансовой стоимости на отчетную дату отчетного года, а также на 31 декабря предыдущего года и года, предшествующего предыдущему. Информация приводится как "Всего", так и по видам задолженности, независимо от того, является ли эта задолженность обеспеченной.

По обеспеченной просроченной дебиторской задолженности (предоставлением залога, поручительства, банковской гарантии) резерв сомнительных долгов не создается, ее балансовая стоимость равна величине задолженности, учтенной по условиям договора.

Таблица 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности". Таблица 5.3 поясняет строки 1410 "Заемные средства", 1450 "Прочие обязательства", 1510 "Заемные средства", 1520 "Кредиторская задолженность" и 1550 "Прочие обязательства" бухгалтерского баланса. В таблице раскрывается информация о величине кредиторской задолженности на начало и конец периода, ее возникновении и выбытии в разрезе видов имеющейся задолженности. Данные в таблице представляются отдельно по долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности, а также приводится информация о переводе долгосрочной кредиторской задолженности в краткосрочную. Таблица 5.3 заполняется аналогично таблице 5.1.

При заполнении данных о кредиторской задолженности используются дебетовые и кредитовые обороты, а также сальдо на начало и конец отчетного периода по следующим счетам: 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76 и 86.

Уточним, что данные по изменению суммы задолженности раскрываются за вычетом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде.

Таблица 5.4 "Просроченная кредиторская задолженность". В таблице 5.4 приводятся данные о просроченной кредиторской задолженности (срок погашения, установленный договором, истек) на отчетную дату отчетного года, а также на 31 декабря предыдущего года и года, предшествующего предыдущему. Информация о просроченной кредиторской задолженности включается в таблицу 5.4 независимо от того, является ли эта задолженность обеспеченной.

Обеспечение обязательств

Информация о суммах полученных и выданных организацией обеспечений обязательств и платежей отражается в таблице 8 "Обеспечение обязательств".

Данные приводятся как по общей сумме обеспечений полученных и выданных организацией, так и в разрезе видов данных обеспечений с учетом их существенности. При этом раскрываемая информация может являться существенной с точки зрения не только ее стоимостной оценки, но и характера ее взаимосвязи с существенными показателями, раскрываемыми в бухгалтерской отчетности (п. 26 Информации Минфина России N ПЗ-5/2011).

Информация в таблице 8 приводится на 31 декабря как отчетного года, так и предыдущего, а также предшествующего предыдущему. В общем случае данные для заполнения отдельных граф переносятся из таблицы 8 за предыдущий год.

Напомним, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Обеспечения полученные. Информация о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам), отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные":

- полученное в залог имущество;

- полученные суммы задатков;

- полученные поручительства третьих лиц;

- удерживаемое имущество должника;

- полученная независимая гарантия (в том числе банковская);

- аккредитив, открытый на имя организации третьим лицом;

- денежные средства на счетах эскроу, предназначенные для передачи застройщику (бенефициару).

Согласно п. 14 - 18 Информации Минфина России N ПЗ-5/2011 в составе информации о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц раскрывается информация:

- о видах активов (дебиторская задолженность и др.), по которым получены поручительства;

- об организациях-поручителях (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации).

При этом не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.

Информация о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц должна формироваться с учетом результатов анализа и оценки финансовой надежности поручителя.

Если организация получила в залог имущество, то в отношении такого имущества раскрываются:

- факт получения имущества;

- стоимость обеспеченного данным имуществом актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе организации;

- вид полученного имущества;

- договорная стоимость полученного имущества;

- права и возможности использования полученного имущества данной организацией.

В составе информации об имуществе, полученном в залог, раскрывается (если возможно) также его справедливая стоимость, определяемая организацией в соответствии с МСФО. В составе информации о справедливой стоимости предмета залога организации приводится описание примененных способов ее определения и существенных допущений, лежащих в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждому предмету залога или по однородным группам указанных предметов. В случае если справедливая стоимость предмета залога организации не может быть надежно оценена, раскрывается этот факт с объяснением причин.

При заполнении таблицы 8 используются данные аналитического учета по видам полученных обеспечений обязательств по счету 008.

Обеспечения выданные. В таблице 8 раскрывается информация также о выданных обеспечениях, которыми являются в том числе:

- предоставленные залоги;

- уплаченные задатки;

- предоставленные поручительства;

- принятые на себя ручательства за исполнение сделки покупателями (делькредере);

- удерживаемое кредитором имущество, принадлежащее организации;

- обязательства индоссанта по переданным векселям;

- независимые гарантии, выданные организацией.

При этом не рассматриваются в качестве обеспечений под собственные обязательства, выданные отчитывающейся организацией:

- векселя организации, выданные третьим лицам, в связи с приобретением активов, выполнением работ, оказанием услуг или привлечением кредитных (заемных) средств;

- выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.

Согласно рекомендациям Минфина если организация выдала обеспечения под собственные обязательства, то по каждому такому обеспечению раскрывается информация (п. 7 Информации N ПЗ-5/2011):

- о характере обязательств, под которые выдано обеспечение;

- об организациях, по обязательствам перед которыми выданы обеспечения (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);

- о суммах выданных обеспечений.

Особое внимание должно быть уделено раскрытию информации о потенциально существенных рисках неисполнения обязательств, в том числе возможных суммах штрафов, пени, неустоек.

Если стоимость выданного в качестве обеспечения актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе, превышает величину обязательства, которое им обеспечивается, то величина такого превышения раскрывается обособленно.

При заполнении таблицы 8 по выданным обеспечениям используются данные аналитического учета по видам полученных обеспечений обязательств по счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Именно этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению.

А.Б. Галочкина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Подписано в печать

05.11.2020

30 декабря 2020