"ПРИБЫЛЬНЫЕ" ИЗМЕНЕНИЯ - 2020
(Комментарий к Законам от 29.09.2019 N 325-ФЗ,от 26.07.2019 N 210-ФЗ)
С 1 января 2020 г. налог на прибыль ждет ряд изменений. Они касаются правил начисления амортизации ОС после их расконсервации, порядка смены метода амортизации и многого другого.
Амортизируются только дорогие НМА
Уточнено, что объекты интеллектуальной собственности признаются амортизируемым имуществом, если их первоначальная стоимость превышает 100 000 руб., а срок полезного использования - более 12 месяцев <1>. Иные (малоценные) нематериальные активы не надо амортизировать.
Отметим, что довольно давно ФНС настаивала на амортизации любых нематериальных активов, в том числе и с небольшой стоимостью <2>.
Надо заметить, что в принципе проверяющие соглашались с правом организации на единовременное списание стоимости малоценных нематериальных активов в расходы <3>. Так, в одном из своих разъяснений Минфин счел возможным единовременно признать в "прибыльных" расходах стоимость прав на радиоспектакли <4>.
Однако не все так однозначно. Чтобы не допустить ошибок, возможность единовременного списания стоимости каждого малоценного НМА надо оценивать отдельно. Ведь нужно учитывать общие правила признания расходов при методе начисления.
Так, к примеру, когда речь идет об исключительных правах на программное обеспечение стоимостью не более 100 000 руб., затраты на их приобретение безопаснее списывать равномерно в течение предполагаемого срока использования программы. Ведь именно так - равномерно - списывается и стоимость неисключительных прав на то же самое программное обеспечение <5>.
Смена метода амортизации - раз в 5 лет
Переход с линейного метода амортизации на нелинейный возможен теперь только один раз в 5 лет <6>.
Ранее пятилетнее ограничение распространялось лишь на переход с нелинейного метода на линейный. А для перехода с линейного метода на нелинейный достаточно было дождаться начала следующего года, предварительно закрепив этот метод в учетной политике для целей налогообложения.
Как видим, теперь правила смены метода амортизации унифицированы.
Амортизация по ОС, которые были законсервированы
С 01.01.2020 по расконсервированным ОС больше не надо продлевать срок полезного использования на период их консервации <7>.
Консервация объекта ОС проводится по решению руководителя на срок, превышающий 3 месяца, и означает, что организация:
- не пользуется таким ОС в течение периода консервации (то есть оно не эксплуатируется);
- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем консервации ОС, прекращается начисление амортизации <8>.
После расконсервации объект ОС можно амортизировать начиная с 1-го числа месяца, следующего за вводом его в эксплуатацию <9>. Причем амортизация начисляется в том же порядке, который действовал до момента консервации.
К примеру, первоначальная стоимость станка - 600 000 руб., срок полезного использования - 60 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации при применении линейного метода - 10 000 руб. (600 000 руб. / 60 мес.).
Станок амортизировался 40 месяцев, после чего его законсервировали на 10 месяцев. После расконсервации СПИ не изменится - он, как и прежде, будет равен 60 месяцам.
Однако это никак не скажется на расчете амортизации: ее ежемесячная сумма по-прежнему составит 10 000 руб. И после расконсервации начисляться она будет в течение 20 месяцев, то есть за пределами СПИ, вплоть до полного списания стоимости ОС. Если, конечно, такое ОС раньше не будет продано или списано по иным причинам <10>.
Внимание! Запрет на продление СПИ после расконсервации не повлияет на период амортизации такого ОС. Вся стоимость ОС может быть списана на расходы.
Напомним, что до вступления в силу рассматриваемых поправок оставшийся СПИ (увеличенный после расконсервации) был равен оставшемуся сроку начисления амортизации при применении линейного метода. И к окончанию обновленного СПИ стоимость имущества полностью самортизировалась. То есть и раньше сумма амортизации после расконсервации считалась так же, как это надо делать с учетом изменений в НК.
Но польза от поправок есть: у бухгалтеров не будет больше сомнений, надо ли пересчитывать норму амортизации после ввода в эксплуатацию расконсервированного ОС. Меньше неясностей - меньше ошибок.
Учтите, что в случае продажи законсервированного ОС с убытком такой убыток нельзя сразу признать для целей налогообложения прибыли <11>.
Начиная с месяца, следующего за месяцем продажи, его надо равномерно признавать в прочих расходах - в течение периода, равного разнице между СПИ такого ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации <12>. Причем при определении фактического срока эксплуатации этого объекта (исходя из которого исчисляется период списания убытка) период консервации не учитывается.
Такой же подход надо использовать и при продаже с убытком ОС после его расконсервации. К примеру, если станок, о котором мы говорили выше, будет продан через 6 месяцев после его расконсервации с убытком. Такой убыток надо будет признавать в течение 14 месяцев. Ведь до продажи основное средство эксплуатировалось в течение 46 месяцев: 40 месяцев - до консервации, 6 месяцев - после расконсервации.
Амортизация имущества, переданного в безвозмездное
пользование
Начиная с 2020 г. не требуется исключать из состава амортизируемого имущества те объекты ОС (НМА), которые организация передала в безвозмездное пользование <13>.
Но не получится учесть в налоговых расходах амортизацию, начисляемую за период, когда ОС/НМА были переданы в безвозмездное пользование. Ведь такие объекты не приносят выгоды в этот период <14>.
В результате остаточная стоимость будет уменьшаться, а начисленная амортизация - просто выпадать из налоговых расходов. При этом, по мнению законодателей, будет формироваться реальная остаточная стоимость ОС. Ведь переданные в пользование объекты продолжают изнашиваться.
Но есть и исключение: можно учесть в налоговых расходах амортизацию по ОС, переданным в безвозмездное пользование органам госвласти, местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям (унитарным предприятиям), если обязанность передачи в такое пользование установлена законодательством <15>.
Не учтенные ранее имущественные права - в доходы
С 01.01.2020 выявленные при инвентаризации не учтенные ранее результаты интеллектуальной деятельности надо включать в налоговые доходы. В идеале - по рыночной стоимости (если она существует для конкретных имущественных прав).
До этой даты действовало освобождение: стоимость таких имущественных прав, обнаруженных при инвентаризации, не включалась в доходы <16>. Продлевать эту льготу Минфин не планировал: по его мнению, у организаций было достаточно времени, чтобы привести в порядок учет своих интеллектуальных прав <17>.
Затраты на объекты социальной инфраструктуры - в налоговые
расходы
С 01.01.2020 затраты на создание объектов социальной инфраструктуры, которые безвозмездно передаются в государственную или муниципальную собственность, можно учесть во внереализационных расходах по налогу на прибыль на дату такой передачи <18>. Причем теперь не имеет значения:
- предусмотрена ли инвестиционным контрактом или каким-либо иным договором обязанность построить социальную инфраструктуру;
- есть ли встречные обязательства у органов власти перед застройщиком.
Так что социальная инфраструктура может передаваться теперь просто по договору дарения в государственную или муниципальную собственность и расходы на ее создание можно будет учесть для целей налогообложения прибыли.
При этом неважно, когда создавался объект. Главное, чтобы документ о его передаче был подписан не ранее 01.01.2020.
Напомним, что раньше затраты на создание социальной инфраструктуры Минфин признавал экономически обоснованными, если обязательство по ее созданию было отражено, к примеру, в инвестиционном контракте и взамен застройщик получал права на земельный участок для строительства. Однако такие затраты предлагалось учитывать в качестве капвложений в объект строительства, формирующих его первоначальную стоимость <19>. Соответственно, в дальнейшем затраты на инфраструктуру в составе стоимости построенных объектов списывались на "прибыльные" расходы через амортизацию <20>.
Если же инфраструктура передавалась по договору дарения, без каких-либо встречных обязательств со стороны органов власти, то в налоговых расходах нельзя было учесть затраты, связанные с ее строительством <21>.
Удар по "убыточной" схеме при реорганизации
В НК теперь прямо закреплено, что организация-правопреемник не имеет права учитывать убытки, полученные реорганизуемыми компаниями, если основная цель реорганизации - учет этих убытков <22>. То есть у реорганизации нет реальной деловой цели. Проверить, была такая цель или нет, ИФНС может в ходе налоговой проверки.
Надо сказать, что по умолчанию до 01.01.2020 действовало несколько иное правило: правопреемник мог учитывать убытки, полученные реорганизуемыми компаниями до начала процедуры реорганизации. Однако проверяющие часто признавали такую налоговую выгоду необоснованной, если подозревали, что единственная цель реорганизации - присоединение убытка. Кстати, ст. 54.1 НК помогает в этом проверяющим. Но теперь позиции проверяющих усилены еще больше.
Если же у реорганизации была реальная деловая цель (к примеру, расширение бизнеса), то убытки реорганизованной компании могут учитываться правопреемником. Судьи и раньше в подобных ситуациях принимали сторону налогоплательщиков <23>.
Отчетность при выплате гражданам доходов
по операциям с ценными бумагами
Те организации, которые выплачивают физическим лицам доходы по операциям с ценными бумагами, в качестве налоговых агентов по НДФЛ раньше должны были подавать сведения о таких доходах в составе декларации по налогу на прибыль на основании п. 4 ст. 230 НК РФ. Например, это приложение заполняли акционерные общества при выплате дивидендов физлицам <24>.
Но с 2020 г. п. 4 ст. 230 НК утратил силу.
Однако в Порядке заполнения новой формы декларации по налогу на прибыль по-прежнему фигурирует обязанность организаций заполнять приложение N 2 при выплатах гражданам доходов по ценным бумагам в соответствии с п. 4 ст. 230 НК РФ <25>.
Справка
Напомним еще об одном недавнем изменении. Организации - участники ООО не должны платить налог на прибыль с прибавки к номинальной стоимости своей доли, если не менялся ее размер относительно уставного капитала ООО (в процентном соотношении). Такое бывает при увеличении уставного капитала. Это изменение применяется при увеличении УК начиная с 01.01.2019 <26>. Раньше подобное правило действовало только для акционеров АО <27>. Теперь же правила для участников и акционеров стали едины.
К сведению
О том, как отчитаться о доходах физлиц в 2020 г., читайте: 2020, N 1, с. 14.
Чтобы понять, нужно ли заполнять такое приложение при составлении декларации по налогу на прибыль за 2019 г., мы обратились к специалисту Минфина.
Приложение N 2 к декларации по налогу на прибыль заполняем по-прежнему
Бахвалова Александра Сергеевна, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса
- Несмотря на то что положения п. 4 ст. 230 НК РФ утрачивают силу с 01.01.2020, организации, являющиеся налоговыми агентами согласно нормам НК РФ, все равно должны представлять сведения о доходах физлиц и суммах удержанного налога.
Поэтому полагаю, для организации будет безопаснее продолжить заполнять приложение N 2 к декларации по налогу на прибыль организаций. По крайней мере до тех пор, пока по этому вопросу не будут выпущены официальные разъяснения.
Иные изменения в налоге на прибыль
Есть и другие поправки по налогу на прибыль. Так:
- до начала 2022 г. продлено ограничение по уменьшению налоговой базы текущего периода на убытки прошлых лет. Уменьшить "прибыльную" базу можно не более чем на 50% <28>;
- застройщики, продающие будущую недвижимость с применением счетов эскроу в рамках Закона о долевом участии в строительстве, в случае если они получили целевой кредит уполномоченного банка под такое строительство, могут включать проценты в налоговые расходы на дату их уплаты, установленную в кредитном договоре <29>. Напомним, что по общему правилу расходы в виде начисленных процентов надо признавать на конец каждого месяца <30>;
- бессрочно продлена возможность применения нулевой ставки по налогу на прибыль для медицинских и образовательных организаций <31>. Напомним, что по старым правилам использовать льготную ставку такие организации могли лишь до 01.01.2020;
- театры, музеи и библиотеки, учредители которых - субъекты РФ или муниципальные образования, с 01.01.2020 могут применять нулевую ставку ко всей прибыли, за исключением дивидендов и процентов по долговым обязательствам <32>. Для этого надо соблюдать следующие условия:
их деятельность должна быть в правительственном перечне видов культурной деятельности;
доходы от такой культурной деятельности должны быть не менее 90% от всех доходов.
Для подтверждения права на льготную ставку вместе с годовой декларацией надо будет подать в инспекцию сведения о доле доходов по льготируемой деятельности <33>.
Отметим, что федеральные театры, музеи и библиотеки под новую льготу не подпадают. Так же как и учрежденные гражданами, коммерческими и некоммерческими организациями;
- уточнено, что в "прибыльные" расходы можно включить затраты не только на ремонт ОС, но и на ремонт иного имущества. Правда, такие расходы, если они экономически обоснованны, можно было учитывать и раньше - в периоде, к которому эти затраты относятся <34>;
- уточнено, что субъекты РФ не имеют права устанавливать пониженные налоговые ставки только для тех категорий налогоплательщиков, которые не предусмотрены НК. Если же по правилам гл. 25 категория налогоплательщиков является льготной, то региональные власти могут установить для нее пониженную ставку налога. Следовательно, такие льготные ставки могут действовать и после 01.01.2023 <35>. Кстати, с 2020 г. к льготным категориям добавили региональных операторов по обращению с твердыми коммунальными отходами <36>.
Напомним, что для налогоплательщиков, которые не относятся к льготным категориям по правилам НК, пониженные региональные ставки (утвержденные регионами до 03.09.2018) можно применять до окончания срока их действия, но не позднее 01.01.2023 <37>;
- для целей налогообложения прибыли к дивидендам относится любой доход, полученный российским участником/акционером иностранной компании при распределении ее прибыли. Причем независимо от правил налогообложения этой выплаты в стране, чьим резидентом является иностранная компания <38>;
- при выплатах российскими организациями с 01.01.2020 доходов зарубежным получателям, с которых налог удерживает источник выплаты (это, например, дивиденды, проценты, роялти), надо быть вдвойне внимательными. Надо проверять не только соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное между Россией и страной получателя денег. При определении возможности использования налоговых льгот надо будет сверяться с нормами новой Конвенции <39>.
В частности, Россия будет применять упрощенное положение об ограничении льгот, которое разрешает пользоваться льготами только квалифицированным лицам (к которым относятся и физические лица) или иным лицам в ряде оговоренных случаев <40>. В других случаях льгота может быть предоставлена только с одобрения компетентного органа, если компания докажет ему, что получение такой льготы не было основной целью ни создания компании, ни ее конкретных операций <41>.
Разъяснения Минфина с перечнем стран, на соглашения об избежании двойного налогообложения с которыми распространяется действие Многосторонней конвенции, можно найти на сайте Минфина. В конце декабря 2019 г. Минфин дополнительно сообщил (https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=129318), что начало применения Конвенции в отношении российских соглашений об избежании двойного налогообложения - не ранее 1 января 2021 г. <42>;
- впервые предприниматели могут стать налоговыми агентами по налогу на прибыль <43>. Касается это некоторых случаев, когда ИП выплачивает иностранной компании доход, признаваемый доходом от источников в РФ <44>.
Внимание! ИП при выплате доходов иностранным компаниям теперь должны проверять, не обязаны ли они удержать с этих компаний налог на прибыль и перечислить его в бюджет.
* * *
Как видим, в главу НК о налоге на прибыль внесли довольно много точечных разноплановых изменений. По большей части закрыли выявленные пробелы. А некоторые поправки - речь идет о поправках для застройщиков - инициированы Президентом РФ <45>.
С отчетности за 2019 г. действует и новая форма декларации по налогу на прибыль.
<1> п. 1 ст. 256 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<2> Письмо ФНС от 25.02.2011 N КЕ-4-3/3006.
<3> Письма ФНС от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192 (п. 1); Минфина от 09.09.2011 N 03-03-10/86.
<4> Письмо Минфина от 31.08.2012 N 03-03-06/1/450.
<5> подп. 26 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 14.05.2019 N 03-03-06/1/34302.
<6> п. 1 ст. 259 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<7> абз. 6 п. 3 ст. 256 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<8> п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ.
<9> п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ.
<10> пп. 5, 6 ст. 259.1 НК РФ.
<11> Письмо ФНС от 12.01.2016 N СД-4-3/59@.
<12> п. 3 ст. 268 НК РФ.
<13> п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<14> п. 16.1 ст. 270 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<15> п. 4 ст. 256 НК РФ.
<16> подп. 3.6 п. 1 ст. 251 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2020).
<17> Письма Минфина от 12.08.2019 N 03-03-07/60630, от 20.11.2019 N 03-03-05/89730.
<18> подп. 19.4 п. 1 ст. 265, подп. 11 п. 7 ст. 272 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<19> Письма Минфина от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299, от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4371; ФНС от 04.04.2008 N 02-1-07/16@.
<20> п. 1 ст. 257 НК РФ.
<21> Письма Минфина от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80571, от 16.11.2009 N 03-03-06/1/758.
<22> п. 5 ст. 283 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<23> Постановления 8 ААС от 08.02.2019 N А70-8087/2018; АС ВВО от 13.02.2019 N Ф01-7107/2018.
<24> п. 2 ст. 230 НК РФ.
<25> пп. 1.17, 22.1 приложения N 2 к Приказу ФНС от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.
<26> подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ (ред., действ. с 29.09.2019); ч. 1, 13 ст. 3 Закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ.
<27> Письмо Минфина от 19.08.2019 N 03-03-06/1/63235.
<28> п. 2.1 ст. 283 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<29> подп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020); Закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ.
<30> п. 8 ст. 272 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<31> ч. 6 ст. 5 Закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ.
<32> п. 1.13 ст. 284 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<33> пп. 2, 3 ст. 284.8 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<34> п. 1 ст. 260 НК РФ; Письмо Минфина от 30.06.2008 N 03-03-06/1/376.
<35> п. 1 ст. 284 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<36> пп. 1, 1.12 ст. 284 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<37> подп. "а" п. 21 ст. 2, п. 3 ст. 9 Закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ; п. 15 ст. 2, п. 2 ст. 4 Закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ.
<38> п. 1 ст. 250 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<39> Многосторонняя конвенция о противодействии размыванию налоговой базы (заключена в г. Париже 24.11.2016); Закон от 01.05.2019 N 79-ФЗ.
<40> ст. 8 - 10 Закона от 01.05.2019 N 79-ФЗ.
<41> пп. 1, 2 ст. 7 Многосторонней конвенции о противодействии размыванию налоговой базы (заключена в г. Париже 24.11.2016).
<42> https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=127715.
<43> п. 41 ст. 2, ч. 3 ст. 3 Закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ.
<44> п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2020).
<45> подп. "а" п. 2 Перечня, утв. Президентом 27.02.2019 N Пр-294.
Л.А. Елина
Ведущий эксперт
14 Февраля 2020
разработка сайта