ПРИМЕНЕНИЕ НДС-ЛЬГОТЫ IT-КОМПАНИЯМИ: РАЗЪЯСНЯЕТ ФНС
В связи с поправками, внесенными в налоговое законодательство Федеральным законом от 31.07.2020 N 265-ФЗ (вступили в силу 01.01.2021), налоговая служба ответила на вопросы налогоплательщиков о порядке налогообложения IT-компаний. Заострим внимание на моментах, связанных с НДС.
В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции Федерального закона N 265-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ) и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через Интернет.
Данные положения не применяются, если передаваемые права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в Интернете и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в Интернете, осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки.
Таким образом, с 01.01.2021 воспользоваться льготой смогут те организации, программы которых (помимо включения в единый реестр российских программ) не используются клиентом для размещения рекламы и поиска продавцов (покупателей).
И сразу возникают вопросы: как надо считать НДС, если программа включена в реестр программ в середине налогового периода (квартала), как быть с договорами длительного действия, переходящими на 2021 год, а также если лицензия приобретена у иностранных вендоров, кому платить НДС? И многие другие...
Разъяснения на эти и другие вопросы даны в Письме ФНС России от 18.12.2020 N СД-4-3/20902@.
Если программа попала в реестр в середине
налогового периода
ФНС разъясняет: освобождение по пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ применяется для операций по реализации исключительных прав или прав использования с момента включения программы для ЭВМ (базы данных) в единый реестр. Аналогичного подхода, кстати, придерживается Минфин России (см. Письмо от 16.11.2020 N 03-07-08/99545).
Из 2020 в 2021 год: вопросы переходного периода
Интересует налогоплательщиков и ситуация по расчету НДС в 2021 году при реализации прав на программы или базы данных, не включенных в единый реестр, по договорам:
- которые заключены до 01.01.2021 и по которым внесена предоплата;
- действие которых распространяется на период до и после 01.01.2021 и предусматривает взимание периодических платежей (роялти), например ежемесячных.
Ответ ФНС, в общем-то, очевидный: освобождение по НДС с 01.01.2021 не действует при реализации прав на программы для ЭВМ (базы данных), не включенные в реестр российских программ. При этом исключений по правам на программы для ЭВМ (базы данных), реализуемым по договорам, заключенным до вступления в силу Федерального закона 265-ФЗ и имеющим длящийся характер, не предусмотрено.
Следовательно, за периоды использования программ для ЭВМ (баз данных) в 2020 году освобождение по НДС применяется, а за периоды использования начиная с 01.01.2021 - не применяется (то есть используется ставка НДС в размере 20% независимо от даты заключения договора и порядка оплаты указанных прав).
Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 27.11.2020 N 03-07-08/103682.
Вместе с тем, если в течение периода пользования правами данное программное обеспечение (база данных) включается в единый реестр, то с момента его попадания в такой реестр можно применять льготу (освобождение от НДС).
Покупка лицензий у иностранных вендоров: кому платить НДС?
В подобных ситуациях налогоплательщиков интересует, какая сторона ответственна за НДС: иностранная компания, которая в рамках ст. 174.2 НК РФ должна встать на налоговый учет в РФ и заплатить налог, либо российская организация, выступающая в качестве налогового агента?
По действующим правилам обязанность налогового агента у российской организации при приобретении электронных услуг иностранной компании не возникает <1>.
Таким образом, иностранные компании самостоятельно исчисляют и уплачивают сумму НДС в случае, если предоставляют права на использование программ для ЭВМ (включая компьютерные игры), баз данных через Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления и дополнительные функциональные возможности (абз. 2 п. 1 и п. 2 ст. 174.2 НК РФ).
Приобретение у иностранца ПО и БД - электронной услуги:
различные варианты исполнения договора
Среди прочего, разъяснения требуются и к таким ситуациям: у иностранных партнеров приобретены программное обеспечение или база данных, относящиеся к электронным услугам по ст. 174.2 НК РФ. Как исчислять НДС, если условиями исполнения договоров предусмотрено:
- внесение предоплаты до 01.01.2021 и передача прав после указанной даты;
- передача прав до 01.01.2021, внесение оплаты после этой даты?
ФНС отмечает: с 01.01.2021 освобождение по НДС действует только в отношении программ для ЭВМ (баз данных), зарегистрированных в реестре российских программ. До указанной даты данное условие отсутствовало.
Таким образом, если программа не включена в реестр российских программ, предоставление прав на использование программ для ЭВМ (баз данных) не подлежит обложению НДС, если оплата поступила в 2021 году за периоды использования программ до 2021 года (то есть когда действовало освобождение по НДС для операций предоставления прав на использование программ для ЭВМ независимо от факта их включения в указанный реестр).
Этот же подход отражен в Письме Минфина России от 27.11.2020 N 03-07-08/103682.
Также в случае если оплата поступила иностранной компании до 01.01.2021 за период использования программ для ЭВМ (баз данных) в счет такой оплаты начиная с 01.01.2021, то такая оплата (частичная оплата) не учитывается при определении налоговой базы по НДС в связи с особенностями определения налоговой базы у иностранных компаний, установленными п. 4 ст. 174.2 НК РФ.
Обязанности налогового агента
Возможна ситуация, когда программное обеспечение или база данных, не относящиеся к электронным услугам, приобретаются у иностранных партнеров. В этом случае у российского покупателя возникают обязанности налогового агента. Как рассчитать НДС при различных условиях исполнения договоров:
- при внесении предоплаты до 01.01.2021 и передаче прав после указанной даты;
- при передаче прав до 01.01.2021 и внесении оплаты после этой даты?
Как известно, налоговые агенты определяют момент возникновения налоговой базы по дате перечисления иностранной компании платы (предоплаты) за товары, работы, услуги (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).
Таким образом, если плата за предоставление прав осуществлена в 2020 году, а права предоставлены в 2021 году, действует освобождение по НДС, поскольку налог подлежит уплате налоговым агентом в 2020 году (то есть в период, когда в законодательстве отсутствует условие о включении в реестр российских программ).
В случае если плата за предоставление прав осуществлена в 2021 году за период использования программ для ЭВМ до 2021 года, применяется освобождение по НДС, поскольку реализация состоялась в 2020 году.
Льгота по НДС - по всей цепочке
Как применяется льгота по НДС при наличии цепочки кооперации (вендор - дистрибьютор - интегратор)?
Отвечая на этот вопрос, ФНС отметила: как и ранее, норма пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ об освобождении по НДС, применяемая с 01.01.2021, не устанавливает ограничений по субъектному составу лиц, имеющих право использовать освобождение от налога. Таким образом, воспользоваться освобождением по НДС вправе не только правообладатели, но и прочие участники цепочки поставки программного обеспечения.
Главное - соблюсти общее условие для применения льготы.
Если программа приобретена отдельно от "железа"
Как пояснила налоговая служба, льгота по НДС будет распространяться и на программы для ЭВМ, входящие в состав программно-аппаратных комплексов, в случае если предусмотрено, что программа приобретается отдельно от этих комплексов.
Сублицензия на программное обеспечение
Будет ли облагаться НДС сублицензия на программное обеспечение в следующих случаях:
- ПО закуплено исполнителем у вендора, модернизировано (получено производное произведение, принадлежащее исполнителю) и полученное производное продается конечному заказчику;
- ПО закуплено исполнителем у вендора, поставляется конечному заказчику по лицензии и сразу модернизируется для нужд заказчика?
ФНС разъясняет: в случае передачи лицензии на модернизированное программное обеспечение освобождение от НДС применяется, если указанное обеспечение включено в реестр российских программ.
А если программное обеспечение было адаптировано, модифицировано или использовано в составе другого продукта, разработанного сублицензиаром? Например, в состав поставки системы электронного документооборота входит система распознавания текста другого производителя. Значит, в этом случае стоимость лицензии системы распознавания должна выделяться и продаваться с НДС? Или надо исходить из того, что конечному клиенту продается готовое решение и, так как основной продукт не облагается НДС, готовое решение также не облагается НДС?
ФНС разъяснила: если сублицензия на программу ЭВМ стороннего разработчика передается отдельно, то для применения освобождения по НДС программное обеспечение стороннего разработчика должно быть указано в реестре российских программ.
В 2021 году при передаче прав на ПО используют ставку 20%
независимо от даты договора
Налогоплательщиков интересует, как будут действовать переходные положения по налогообложению в случае предоставления прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора на срок более года (доходы отражаются равномерно в течение периода пользования лицензии). Будут ли применяться правила, действующие на дату подписания договора (2020 год)?
ФНС еще раз подчеркнула, что при наличии длящегося договора освобождение по НДС в переходном периоде будет применяться так: реализация прав на программы для ЭВМ (базы данных) за периоды использования до 01.01.2021 НДС не облагается, а начиная с указанной даты применение освобождения будет зависеть от того, включено ли программное обеспечение в реестр российских программ.
Если права на программы не из реестра передают начиная со следующего года, НДС рассчитывается по ставке 20% независимо от даты и условий договора.
Кстати, аналогичный подход продемонстрировали специалисты финансового ведомства в Письме от 20.11.2020 N 03-07-08/101332.
<1> С 01.01.2019 утратил силу п. 9 ст. 174.2 НК РФ, на основании которого российские организации и ИП, приобретающие у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, исчисляли и уплачивали НДС в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 10.04.2020 N 03-07-14/28744).
Е.Е. Шелег
Эксперт журнала
"НДС: проблемы и решения"
14 Апреля 2021
разработка сайта