ПРИНЯТ НОВЫЙ ФСБУ 27/2021

Приказом Минфина России от 16.04.2021 N 62н <1> утвержден новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете". Данным Стандартом определены требования к документам и документообороту в бухгалтерском учете. 

Об основных новшествах Стандарта, а также о порядке его применения расскажем в материале.

Порядок вступления в силу ФСБУ 27/2021

По своей форме ФСБУ 27/2021 является новым Стандартом, аналога которому нет. При этом фактически Стандарт заменяет Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Приказом Минфина СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение о бухгалтерских документах). Отметим, что с 1 января 2022 года данное Положение не подлежит применению на территории Российской Федерации согласно Приказу Минфина России от 30.04.2020 N 184.

Кроме этого, в связи с вступлением в силу ФСБУ 27/2021 фактически утрачивают силу нормы, посвященные первичным учетным документам и регистрам бухгалтерского учета, установленные Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <2>: в частности, второе и третье предложения абз. 3 п. 9, п. 12 - 22 этого Положения.

ФСБУ 27/2021 вступает в силу 1 января 2022 года, при этом Приказ Минфина России от 16.04.2021 N 62н начал действовать 19 июня 2021 года. Вместе с тем установлено, что организация вправе принять решение о досрочном применении этого Стандарта, что необходимо отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Поскольку многие положения нового Стандарта хорошо знакомы специалистам, рассмотрим основные нормы этого документа в сравнении с приведенными Положениями.

Сфера применения правил

Изменена сфера применения правил, а именно: Положение о бухгалтерских документах устанавливало порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов государственными, кооперативными и другими общественными организациями, объединениями, предприятиями и учреждениями, состоящими как на хозяйственном расчете, так и на государственном бюджете. Действие данного Положения не распространялось на учреждения банков и колхозы.

ФСБУ 27/2021 распространяется на все экономические субъекты, за исключением организаций бюджетной сферы. По вопросам документов и документооборота в бухгалтерском учете организации бюджетной сферы руководствуются бюджетным законодательством РФ и федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов.

Банк России имеет возможность определять особенности применения некоторых положений Стандарта кредитными и некредитными финансовыми организациями.

Отметим также, что ФСБУ 27/2021 установлены требования только к первичным учетным документам и регистрам бухгалтерского учета, хотя ранее были предусмотрены требования как к первичным документам и учетным регистрам, так и к бухгалтерским отчетам и балансам. Действие Стандарта не распространяется на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также на иные документы бухгалтерского учета, указанные в ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ): аудиторские заключения, документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета.

Кроме этого, из нового Стандарта исключены:

- положения, дублирующие нормы Федерального закона N 402-ФЗ и иных регулирующих актов, например состав обязательных реквизитов первичного учетного документа;

- устаревшие положения, например об унифицированных формах первичной учетной документации;

- излишние требования, например порядок действий в случае пропажи или гибели первичных учетных документов.

Дата составления первичного учетного документа

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является дата составления документа. При этом данный термин не был определен, теперь пробел устранен.

Сейчас под датой составления документа понимается дата подписания документа лицом, совершившим сделку, операцию и ответственным за ее оформление, либо лицом, ответственным за оформление совершившегося события (п. 8 ФСБУ 27/2021). В случае, когда в совершение сделки, операции и оформление ее (оформление совершившегося события) вовлечены несколько лиц, под датой составления первичного учетного документа понимается дата подписания документа лицами, совершившими сделку, операцию и ответственными за ее оформление (лицами, ответственными за оформление совершившегося события).

При этом согласно Стандарту дата составления первичного учетного документа может отличаться от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом. Однако при оформлении факта хозяйственной жизни подлежит исполнению приведенное выше требование Федерального закона N 402-ФЗ, на основании которого первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. В связи с этим при различии дат составления первичного учетного документа и совершения факта хозяйственной жизни в первичном учетном документе указываются обе даты: дата составления первичного учетного документа и дата совершения факта хозяйственной жизни.

Оправдательный документ

В бухгалтерских документах появился новый термин - "оправдательный документ", введенный ФСБУ 27/2021. Он определен как содержащий информацию о факте хозяйственной жизни документ, на основании которого в первичный учетный документ включаются обязательные реквизиты. До этого такое определение не формулировалось.

Оправдательными документами являются, в частности, документы, оформляющие гражданско-правовые отношения экономического субъекта с контрагентами, работниками, государственными органами либо используемые для управления экономическим субъектом, например договор, кассовый чек, квитанция об оплате, судебный акт, торговый товарный счет.

Принципиальным отличием оправдательного документа от первичного учетного документа является то, что оправдательный документ не предназначен для оформления факта хозяйственной жизни и не содержит все обязательные реквизиты.

При этом согласно пп. "в" п. 8 ФСБУ 27/2021 в случае включения обязательных реквизитов в первичный учетный документ на основании оправдательного документа указывается информация, позволяющая идентифицировать соответствующий оправдательный документ.

И еще один важный момент, касающийся применения оправдательных документов. В соответствии с пп. "г" п. 9 ФСБУ 27/2021 при составлении экономическим субъектом первичных учетных документов допускается использовать в качестве первичных учетных документов документы, составленные или полученные в процессе деятельности экономического субъекта, в частности, для оформления его гражданско-правовых отношений с контрагентами, работниками, государственными органами, для управления экономическим субъектом (в частности, договор, кассовый чек, квитанция об оплате, авансовый отчет, судебный акт, торговый товарный счет) при условии, что указанные документы содержат все установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Это означает, что составленный или полученный в процессе деятельности экономического субъекта оправдательный документ может использоваться в качестве первичного учетного документа при условии, что он содержит все обязательные реквизиты первичного учетного документа. Соответственно, документ, не являющийся изначально первичным учетным документом, но содержащий все обязательные реквизиты первичного учетного документа, может использоваться в качестве первичного учетного документа для целей бухгалтерского учета. При этом оформление на его основе специального первичного учетного документа не требуется.

Особый порядок оформления фактов хозяйственной жизни

По общему правилу, установленному Федеральным законом N 402-ФЗ, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Но п. 9 ФСБУ 27/2021 установлены исключения из этого правила, а именно:

- одним первичным учетным документом могу быть оформлены несколько связанных фактов хозяйственной жизни, а также ряд сделок, заключенных участником биржевых торгов, по договорам с разными контрагентами;

- отдельные факты хозяйственной жизни могут оформляться не при их совершении, а с определенной периодичностью, например за сутки, неделю, месяц, квартал.

Во втором случае такими фактами хозяйственной жизни могут быть:

1) длящиеся факты хозяйственной жизни (начисление процентов, амортизация активов, изменение стоимости активов и обязательств и т.п.);

2) повторяющиеся факты хозяйственной жизни (поставка товара, продукции партиями в разные даты по одному долгосрочному договору и т.п.).

В этом случае периодичность составления первичных учетных документов определяется экономическим субъектом исходя из существа факта хозяйственной жизни и требования рациональности. При этом в любом случае первичный учетный документ должен быть составлен на отчетную дату. Отметим, что ранее подобный порядок допускался при реализации товаров, продукции, работ, услуг с применением контрольно-кассовой техники.

Особенности составления документов бухгалтерского учета

при ведении деятельности за пределами РФ

ФСБУ 27/2021 установил особенности составления документов бухгалтерского учета при ведении организацией деятельности за пределами РФ, которые ранее не формулировались. Порядок составления документов зависит от соответствующих требований законодательства или правил иностранного государства, в котором организация ведет деятельность:

- если местное законодательство требует составлять первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета на языке этого государства - документы составляются на соответствующем иностранном языке, а в целях бухгалтерского учета для первичных учетных документов не обязателен построчный перевод на русский язык. При этом регистры бухгалтерского учета должны содержать построчный перевод на русский язык;

- если такое требование местного законодательства отсутствует - документы должны составляться на русском языке. При этом для первичных учетных документов, составленных на иностранном языке, обязателен построчный перевод на русский язык (за исключением вышеприведенного случая).

Требования к регистрам бухгалтерского учета

Действующими документами по регулированию бухгалтерского учета не сформулированы требования к регистрам бухгалтерского учета. О порядке работы с данными регистрами сказано в ст. 10 Федерального закона N 402-ФЗ.

Согласно п. 10 ФСБУ 27/2021 система регистров бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом, должна обеспечивать:

- полноту информации (получение информации, необходимой всем заинтересованным пользователям);

- отражение объектов бухгалтерского учета в хронологической последовательности и систематическое накапливание информации о них на счетах бухгалтерского учета;

- ведение бухгалтерского учета на синтетических счетах и аналитических счетах;

- системность информации (взаимосвязь хронологической и систематической записей, синтетического и аналитического учета, учетной и отчетной информации);

- обоснованность учетных записей (соответствие данным первичных учетных документов);

- достоверность информации (полнота и точность представления объектов бухгалтерского учета);

- своевременность информации (формирование информации об объектах бухгалтерского учета в период, когда эта информация необходима ее пользователям);

- юридическую значимость учетных записей (свойство учетных записей выступать в качестве подтверждения объектов бухгалтерского учета, включая свершившиеся факты хозяйственной жизни).

При этом правильность отражения объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие регистры.

Допустимые виды электронной подписи

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 21 Федерального закона N 402-ФЗ федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают в том числе требования к документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей (ЭП), используемых для подписания документов бухгалтерского учета. До принятия рассматриваемого Стандарта такие требования не были сформулированы.

Пунктом 17 ФСБУ 27/2021 определены допустимые виды ЭП документов бухгалтерского учета, составляемых в электронном виде:

- если требование об использовании конкретного вида ЭП, в соответствии с целями ее использования, предусмотрено федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, то экономический субъект обязан применять именно этот вид ЭП при составлении документов бухгалтерского учета в виде электронных документов;

- во всех иных случаях виды ЭП документов бухгалтерского учета, составляемых в виде электронного документа, устанавливаются экономическим субъектом из числа предусмотренных Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" - простая ЭП, усиленная (неквалифицированная и квалифицированная) ЭП.

Виды ЭП первичных учетных документов, составляемых в виде электронного документа экономическим субъектом совместно с другими участниками электронного взаимодействия, определяются соглашением экономического субъекта с данными участниками электронного взаимодействия. В отношении корпоративных информационных систем это требование применяется в соответствии с Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи". В частности, порядок использования ЭП в корпоративной информационной системе может устанавливаться оператором этой системы или соглашением между участниками электронного взаимодействия в ней, если иное не установлено федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или решением о создании корпоративной информационной системы.

Актуальные требования к исправлению документов

Порядок исправления документов бухгалтерского учета был установлен действующими нормами и хорошо известен всем заинтересованным лицам. ФСБУ 27/2021 актуализировал данный порядок применительно к современным технологиям обработки информации:

- определено, что допустимые способы исправления документов устанавливает экономический субъект с учетом требований ФСБУ 27/2021;

- установлены общие требования к исправлениям, а именно исправления в документах бухгалтерского учета запрещены в случаях, установленных законодательством РФ или правилами, принятыми в соответствии с ним. В результате исправления должны быть ясны ошибочные и исправленные данные, а исправление производится исключительно лицом, составившим первичный учетный документ или ответственным за ведение регистра бухгалтерского учета. При этом исправление должно содержать ряд обязательных реквизитов - дату исправления, подписи лиц, внесших исправление, с указанием их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц;

- для исправления первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, составленных в виде электронного документа, допускаются способы, обеспечивающие исполнение требований, установленных ФСБУ 27/2021. В частности, допустимым является исправление путем составления нового (исправленного) электронного документа. При этом новый (исправленный) документ должен содержать указание на то, что он составлен взамен первоначального электронного документа, а также приведенные выше обязательные реквизиты. Средства воспроизведения нового (исправленного) электронного документа должны обеспечить невозможность использования его отдельно от первоначального электронного документа;

- исправление в первичном учетном документе, составленном на бумажном носителе, допустимо только корректурным способом, то есть путем зачеркивания ошибочного текста или суммы и указания исправленного текста или суммы над зачеркнутым. Исправление в первичном учетном документе, составленном на бумажном носителе, путем составления нового (исправленного) документа не допускается;

- исправление в регистре бухгалтерского учета, составленном на бумажном носителе, допустимо корректурным способом либо путем исправительной записи по счетам бухгалтерского учета. Исправительная запись производится в форме сторнировочной или дополнительной записи.

Сторнировочная запись - это запись, которая вносится в регистр бухгалтерского учета на ту же сумму, что и ошибочная запись (часть суммы ошибочной записи), но со знаком минус.

Дополнительная запись - это запись на сумму, дополняющую сумму ошибочной записи до правильной величины.

Отметим, что хотя данные виды записей имеют широкое применение, но их определения ранее не были сформулированы.

Уточненные положения по хранению документов

бухгалтерского учета

Порядок хранения первичных документов и учетных регистров прописан в Положении о бухгалтерских документах. ФСБУ 27/2021 уточняет данные положения:

- хранению подлежат подлинники документов за исключением случаев, установленных законодательством РФ;

- документы подлежат хранению в том виде, в котором они составлены. Запрещен перевод документов, составленных на бумажном носителе, в электронный вид с целью последующего хранения;

- по общему правилу документы и данные, содержащиеся в них, должны храниться на территории РФ, здесь же должны размещаться базы данных бухгалтерского учета. Стандарт не содержит ограничений на использование экономическим субъектом по своему усмотрению информационных технологий и (или) технических средств, позволяющих выполнить данное требование. В отдельных случаях документы и данные могут параллельно храниться за пределами РФ, когда законодательство страны - места ведения деятельности за пределами РФ требует хранить документы бухгалтерского учета на территории данной страны;

- порядок предоставления доступа к документам бухгалтерского учета устанавливает экономический субъект. При этом должно быть обеспечено информирование главного бухгалтера (иного соответствующего лица) о доступе.

Напомним, что ранее выдача первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов из бухгалтерии и из архива предприятия, учреждения работникам других структурных подразделений предприятия, учреждения, как правило, не допускалась, а в отдельных случаях могла производиться только по распоряжению главного бухгалтера.

Общие требования к документообороту в бухгалтерском учете

До принятия ФСБУ 27/2021 общих требований к документообороту в бухгалтерском учете сформулировано не было - теперь данный пробел закрыт.

Всю ответственность за организацию документооборота в бухгалтерском учете несет руководитель экономического субъекта. Ответственность за своевременное оформление первичных учетных документов, их передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных лежит на лицах, составивших и подписавших указанные документы.

В целом же организация документооборота в бухгалтерском учете должна обеспечивать:

- своевременное отражение объектов бухгалтерского учета в бухгалтерском учете;

- предотвращение несанкционированного доступа к документам бухгалтерского учета.

* * *

Утвержден ФСБУ 27/2021, которым определены требования к документам и документообороту в бухгалтерском учете. Новый Стандарт станет обязательным к применению с 1 января 2022 года, но организация вправе принять решение о досрочном его применении уже в 2021 году.

ФСБУ 27/2021 заменяет действующие документы, которыми установлены требования к документам бухгалтерского учета, порядку их исправления, хранения и организации документооборота в целом. При этом из Стандарта исключены дублирующие нормы, устаревшие положения и излишние требования в данной области.

Выделим следующие значимые новшества, введенные ФСБУ 27/2021:

- определен термин "дата составления документа";

- введен новый термин "оправдательный документ";

- сформулированы требования к регистрам бухгалтерского учета;

- определены допустимые виды ЭП, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

- актуализирован порядок исправления документов бухгалтерского учета применительно к современным технологиям обработки информации;

- уточнен порядок хранения первичных документов и учетных регистров;

- сформулированы общие требования к документообороту в бухгалтерском учете.

<1> "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете".

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

А.Б. Галочкина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

15 сентября 2021