"ПРОБЛЕМНЫЕ" КОМПЕНСАЦИИ: КАК УЙТИ ОТ НАЛОГОВ?
Для проверяющих некоторые компенсации "физикам" - что красная тряпка для быка. Речь о возмещении расходов при "нетрудовых" поездках работников, их затрат на питание или же издержек физлиц-подрядчиков. Как правило, чиновники хотят тут поживиться по полной. Аргументы давно знакомые - "натуральный" доход, экономическая нецелесообразность и т.д. К подобным нападкам следует быть готовыми. Дать отпор ревизорам вполне реально, тем более что судьи в таких ситуациях компаниям обычно благоволят.
Бывает, что организация отправляет своих сотрудников в поездки для участия в каких-то спортивных или интеллектуальных состязаниях (спартакиада, КВН и т.п.), форумах, конкурсах. С должностными обязанностями данных работников такие "вояжи" не связаны, однако компания оформляет их как командировки, выплачивая этим лицам суточные и возмещая затраты, в том числе на проезд и проживание. Правомерно ли это?
В чем опасность "нетрудовых" поездок
ФНС России недавно подчеркнула: если работников направляют для участия в мероприятиях, не связанных с выполнением трудовых обязанностей, то такие поездки командировками не являются. Значит, оплата фирмой расходов сотрудников, которые те несут во время подобных отлучек, - не что иное, как их "натуральный" доход (статья 211 НК РФ), подлежащий обложению НДФЛ (см. Письмо от 15.05.2019 N БС-4-11/9002).
Схожую точку зрения налоговики высказывали в Письме от 05.03.2014 N БС-4-11/4032@. Так же считают и специалисты финансового ведомства. Взять хотя бы Письмо от 19.09.2014 N 03-04-06/46968, где отмечено: согласно статье 166 Трудового кодекса, командировка - это поездка сотрудника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Участие же в корпоративных, спортивных и иных подобных мероприятиях обязанностью работников не является. То есть о выполнении ими "служебных поручений" речь в данном случае не идет. Стало быть, здравствуй, НДФЛ.
К аналогичному выводу финансисты приходят в Письмах от 08.07.2013 N 03-04-05/26279, от 21.06.2013 N 03-04-06/23587, от 17.02.2005 N 03-05-01-04/34 и др. В Письме же от 21.04.2017 N 03-04-06/24140 минфиновцы подчеркнули, что в рассматриваемой ситуации предприятие должно исполнить обязанности, предусмотренные статьями 226 и 230 Кодекса для налоговых агентов.
Вместе с тем доходы должны иметь адресный характер. И если при проведении упомянутых мероприятий отсутствует возможность их персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную сотрудниками, НДФЛ-базы не возникает. На этом специалисты Минфина России заострили внимание в Письме от 14.08.2013 N 03-04-06/33039. Отметим, что данная точка зрения согласуется с выводами из Постановлений ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/8528-09 и Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 N Ф04-685/2006(20075-А45-6). Это же следует и из пункта 5 Обзора, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015: "натуральная" выгода облагается НДФЛ, если не носит обезличенного характера и может быть определена по каждому физлицу.
В данном случае речь может идти, например, о расходах на аренду спортивного поля и зала для тренировок, автобусов для доставки работников к месту назначения и т.п.
Что поможет уйти от НДФЛ...
Имейте в виду, что с противокомандировочной точкой зрения чиновников вполне можно поспорить и судьи компанию, вероятно, поддержат. Наглядный пример - Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2012 N А40-35658/10-4-154. Арбитры подчеркнули, что работники направлялись в поездку для участия в чемпионате интеллектуальной игры "Брейн-ринг" и соревнованиях по мотогонкам по инициативе работодателя и в его интересах. Поездка соответствовала всем признакам командировки, предусмотренным статьей 166 Трудового кодекса, а сотрудники не имели экономической выгоды от компенсации расходов по проезду и проживанию в месте проведения мероприятий. В итоге полученные этими "физиками" средства суд признал возмещением командировочных расходов и освободил от НДФЛ по пункту 3 статьи 217 НК РФ.
При аналогичных обстоятельствах ревизоры потерпели фиаско в Постановлениях ФАС Московского округа от 29.02.2008 N КА-А40/14043-07, Северо-Западного округа от 01.11.2007 N А56-7098/2007 и от 23.04.2007 N А05-12323/2006-13, Северо-Кавказского округа от 08.05.2009 N А63-13178/2008-С4-33. Причем последний из вердиктов был оставлен в силе Определением ВАС РФ от 15.07.2009 N ВАС-8243/09.
То есть, как мы видим, принципиально, чтобы поездка проводилась по инициативе и в интересах компании, а не сотрудника. Важно, что высшие арбитры в пункте 3 вышеупомянутого Обзора 2015 года не усматривают возникновения НДФЛ-базы, если интерес организации превалирует над потребностями гражданина.
Между тем траты на питание сотрудникам отдельно лучше не компенсировать. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2009 N А17-695/2009 арбитры, признав поездку работников предприятия на спортивные соревнования командировкой, посчитали, что оплату их питания в этот период следует обложить НДФЛ. Ведь это не что иное, как "натуральный" доход данных лиц. И высшая инстанция коллег поддержала (Определение ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10). Специалисты Минфина России, естественно, настроены идентично (Письмо от 14.10.2009 N 03-04-06-01/263). Обратим внимание и на Постановление ФАС Московского округа от 04.04.2013 N А40-51503/12-90-279, в котором указано: расходы на оплату питания в командировке не подпадают под льготный пункт 3 статьи 217 Кодекса. Они должны компенсироваться суточными.
Правда, некоторые арбитры освобождают от НДФЛ оплату питания командированных (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2009 N А05-8942/2008). Однако организации все же лучше обходить такие споры стороной - уж очень высоки риски.
Обратите внимание! Если "нетрудовая" поездка проводилась по инициативе и в интересах компании, а не сотрудника, то от НДФЛ, скорее всего, удастся уйти. Однако затраты на питание в подобных "вояжах" работникам отдельно лучше не компенсировать - избавиться от налога на доходы тут будет крайне сложно.
...от налога на прибыль и взносов
Отразить подобные расходы в составе "прибыльных" можно, но это наверняка приведет к спору с ИФНС. Чиновники считают их экономически неоправданными. Так, в Письме от 22.11.2010 N 03-04-06/6-272 Минфин России отметил: расходы в виде стоимости проезда, проживания и суточных работникам за время их участия в мероприятиях, не связанных с исполнением трудовых обязанностей, с "доходной" деятельностью компании ничего общего не имеют. А значит, уменьшить облагаемую прибыль фирмы на такие издержки нельзя.
Вторят контролерам и некоторые служители Фемиды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2013 N А67-7663/2012, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2014 N ВАС-2788/14).
Если организация решит побороться за данные расходы, ей нужно будет обосновать деловую цель поездки. Как правило, участие сотрудников в названных мероприятиях направлено на повышение имиджа и репутации компании, сплочение коллектива и улучшение микроклимата в нем. Что в итоге должно позитивно сказаться на производственных показателях предприятия. Кроме того, можно воспользоваться аргументами из выигранных фирмами вердиктов, касающихся НДФЛ. Ведь судьи в них четко высказываются о том, что подобные "вояжи" работников осуществлялись в интересах деятельности компании (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 N А56-7098/2007). А вывод арбитров о правомерности возмещения в данной ситуации "физикам" командировочных расходов как нельзя лучше подойдет и для "прибыльных" целей.
Затраты, связанные с рассматриваемыми поездками, свободны от страховых и травматических взносов. Ведь в подобной ситуации не идет речи о выплатах в рамках трудовых отношений и ГПД, предмет которых - выполнение работ и (или) оказание услуг (пункт 1 статьи 420 НК РФ, пункт 1 статьи 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ). Схожие выводы можно найти в Решении АС Воронежской области от 29.02.2012 N А14-13077/2011 и Постановлении ФАС Центрального округа от 21.09.2012 N А14-13077/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.11.2012 N ВАС-16165/12). Несмотря на то что эти вердикты основаны на нормах канувшего в Лету Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, аргументы из них вполне применимы и сегодня.
Какие выплаты подрядчикам облагать НДФЛ?
Сложности, как правило, возникают и в ситуации, когда компания, согласно условиям гражданско-правового договора, компенсирует физлицу-исполнителю стоимость проезда к месту выполнения задания (и обратно), а также проживания там. Речь может идти и о возмещении каких-то иных трат подрядчика, связанных с оказанием услуг или выполнением работ по ГПД.
Напомним, что цена договора подряда включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение. Это же касается и договоров возмездного оказания услуг (статьи 709, 783 ГК РФ).
Минфиновцы недавно отметили: положений, освобождающих от НДФЛ возмещение "ГПДшникам" стоимости проезда к месту назначения и проживания там, статья 217 НК РФ не содержит. Значит, это доходы, облагаемые данным налогом в общем порядке (Письмо от 26.04.2019 N 03-04-06/31273). В Письме же от 05.08.2015 N 03-04-06/45204 идентичный вывод финансисты сделали применительно к суммам возмещения любых издержек "физиков" по таким контрактам. Стало быть, организация, от которой граждане получают подобные "блага", признается налоговым агентом и должна исполнять обязанности согласно статьям 226 и 230 Кодекса.
Схожие умозаключения содержатся в Письмах финансового ведомства от 19.12.2018 N 03-04-06/92687, от 02.02.2018 N 03-04-06/6138, от 16.06.2016 N 03-04-05/35131 и мн. др. То есть чиновники не считают нужным в НДФЛ-целях делить цену договора на две части (на вознаграждение и компенсацию издержек "физика"). По их мнению, любые суммы, получаемые исполнителем от заказчика, должны облагаться данным налогом.
Вместе с тем есть несколько разъяснений Минфина России и с более лояльной позицией. Например, в Письме от 23.05.2016 N 03-04-06/29397 финансисты отметили: если оплата указанных затрат производится в интересах физлиц-подрядчиков (в том числе если она является частью их вознаграждения), то это их доход, облагаемый НДФЛ. В прочих же случаях компенсация гражданам таких расходов свободна от данного налога. Определять, чей именно интерес превалирует, надо на основе анализа конкретной хозяйственной ситуации.
Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина России от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28379 и от 29.04.2013 N 03-04-07/15155. Интересно, что ее поддерживают и фискалы. Более того, контролеры подчеркивают: НДФЛ облагается только вознаграждение по ГПД. Суммы же компенсации издержек исполнителя от налога свободны (см. Письма ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926). Мы рекомендуем уточнить позицию по данному вопросу у инспекторов вашей ИФНС.
А что судьи? Они занимают сторону организаций. Взять хотя бы Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2013 N А40-37553/12-20-186. Ревизоры начислили НДФЛ на суммы расходов на проезд, проживание и оформление виз физлицам-подрядчикам. Но арбитры инспекторов не поддержали, указав: факт использования "физиками" оплаченных компанией услуг в личных целях не установлен.
Есть и другие примеры вердиктов в поддержку организаций - Определение ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008. А вот если арбитры обнаружат, что расходы исполнителю возмещались в его интересах, они наверняка встанут на сторону ИФНС (Постановление АС Поволжского округа от 15.12.2014 N Ф06-17918/2013).
В рассмотренной ситуации есть и альтернативный, можно сказать, беспроблемный вариант действий. Его подсказали сами финансисты в Письме от 26.04.2019 N 03-04-06/31273. Дело в том, что пункт 2 статьи 221 НК РФ позволяет лицам, заключившим ГПД, получить профессиональный налоговый вычет в сумме понесенных расходов. Для этого необходимо представить заказчику подтверждающие затраты документы (билеты, счет из гостиницы и т.д.) и заявление на указанный вычет. Тогда компенсация издержек подрядчика сначала войдет в НДФЛ-базу, после чего тут же исчезнет из нее в виде профвычета. В итоге налог будет удержан исключительно с вознаграждения. Против такого порядка действий ничего не имеют и столичные инспекторы (см. Письма от 05.03.2008 N 28-11/021762 и от 27.09.2004 N 28-11/62835).
Вариант, конечно, чуть более хлопотный, зато максимально безопасный.
Важно. Исполнителю по ГПД суточные лучше не выплачивать. Ведь пункт 3 статьи 217 НК РФ освобождает от НДФЛ суточные (в пределах норм), выплачиваемые в соответствии с трудовыми договорами. В данном же случае речи о таких контрактах не идет. Кроме того, исходя из норм статьи 166 ТК РФ поездка подрядчика в место назначения командировкой не является. Значит, подобные суммы облагаются налогом на доходы в общем порядке (Письма Минфина России от 24.02.2016 N 03-04-05/10023 и от 12.08.2009 N 03-04-06-01/207, УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835). Кроме того, контролеры наверняка не позволят отразить такие суточные в налоговых расходах и обложат их страховыми взносами. Поспорить с чиновниками будет непросто.
Страховые взносы: не без нюансов
А вот в части страховых взносов проблем возникнуть не должно. В Письме от 21.08.2017 N 03-15-06/53442 Минфин России высказался по поводу обложения взносами компенсации расходов "физика"-исполнителя на проезд до места оказания услуги и обратно. По мнению чиновников, облагать требуется лишь вознаграждение этого гражданина. Чего не скажешь о документально подтвержденных и экономически обоснованных затратах подрядчика, связанных с выполнением задания по договору. Такой вывод следует из анализа норм статей 419 - 422 НК РФ.
К аналогичному заключению приходили и сотрудники Минтруда России в период действия канувшего в Лету Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Они указывали: от страховых взносов свободны документально подтвержденные расходы исполнителя, понесенные в процессе выполнения работ, в частности его траты на проезд и проживание в пункте назначения (Письма от 30.03.2016 N 17-4/ООГ-493, от 26.02.2014 N 17-3/В-80).
Однако как раньше, так и сейчас чиновники делают упор на то, что для подобной преференции необходима первичка, подтверждающая расходы "ГПДшника". Это могут быть, например, товарные и кассовые чеки, билеты, счета гостиниц, приходники, выписки банков и т.д. При их отсутствии эту льготу не получить, даже если размер компенсации заранее согласован в гражданско-правовом договоре. Такую позицию в частных разъяснениях не раз высказывали и представители налоговой службы.
Мы рекомендуем прописать в ГПД, что "физику" для получения компенсации понесенных расходов нужно представить подтверждающую их первичку, причем правильно оформленную. К получению данных документов следует подойти со всей серьезностью, поскольку их наличие имеет принципиальное значение не только для освобождения от страховых взносов, но и для отражения затрат в налоговом учете (об этом чуть позже). Да и профессиональный НДФЛ-вычет, как мы уже говорили, без таких бумаг не предоставляется.
Что же до взносов "по травме", то их уплачивают, только если это прямо предусмотрено ГПД (пункт 1 статьи 5, пункт 1 статьи 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).
Налоговый учет: шансы неплохие
В Письме Минфина России от 05.08.2015 N 03-04-06/45204 четко сказано: компенсация издержек ГПД-исполнителя не соответствует критериям статьи 252 Кодекса и налогооблагаемую прибыль заказчика не уменьшает. Правда, в частных разъяснениях чиновников подобной категоричности не прослеживается. Они уверены: при должном обосновании и документальном подтверждении данные затраты вполне можно принять. Косвенно такой вывод следует и из более поздних Писем финансового ведомства - от 21.07.2017 N 03-03-06/1/46709 и от 08.08.2016 N 03-04-06/46423.
При выполнении этих условий учтите компенсацию в прочих расходах по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Суммы подобного возмещения командировочными расходами лучше не называть. Чиновники указывают: компания вправе возмещать затраты по командировкам только штатникам. А значит, в налоговом учете такие издержки не отразишь (Письма Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844, УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835). Хотя судьи порой благоволят организациям даже в подобной ситуации. Арбитры отмечают: да, траты по служебным поездкам внештатников нельзя учесть как командировочные расходы по подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Однако ничто не мешает принять их по другому основанию - по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 N А55-13458/2010).
Важно. Бывает, что в документах, которые предъявил ГПД-исполнитель, выделен НДС. Можно ли фирме-заказчику его вычесть? Нет, нельзя. Ведь пункт 7 статьи 171 НК РФ позволяет заявить налоговый вычет по расходам на командировки, а о таких служебных поездках в данном случае речи не идет.
Сотруднику питание - бухгалтеру страдание
Не меньше сложностей возникает и с компенсацией расходов на питание штатных сотрудников компании, которая предусмотрена трудовым или коллективным договором.
Минфиновцы указывают, что статья 217 НК РФ не освобождает суммы такого возмещения от НДФЛ. Стало быть, подобные доходы облагаются этим налогом в обычном порядке (Письма от 13.03.2018 N 03-15-06/15287 и от 10.05.2018 N 03-04-07/31223). Отметим, что последнее разъяснение направлено фискалам для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 16.05.2018 N БС-4-11/9257@.
Зацепка для освобождения от НДФЛ в подобной ситуации - пункт 5 Обзора, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015. В нем сказано, что от налога свободна выгода, носящая обезличенный характер. Однако компенсации, как правило, персонифицированы, поэтому от НДФЛ избавиться будет крайне трудно. Данный подход прослеживается и в судебных решениях (Постановление ФАС Уральского округа от 27.09.2013 N Ф09-8911/13 и др.).
А вот если сотрудники кушают за шведским столом и компания компенсирует им эти расходы, шансы на уход от НДФЛ неплохие. Но только если определить стоимость съеденного и выпитого каждым никак невозможно, то есть неизвестен персональный доход конкретных "физиков" (Письмо Минфина России от 03.08.2018 N 03-04-06/55047 и Постановление ФАС Уральского округа от 19.01.2010 N Ф09-10766/09-С2, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-6052/10).
В плане страховых взносов тоже нерадостно. Чиновники напоминают, что подпункт 2 пункта 1 статьи 422 Кодекса освобождает от них законодательно установленные компенсации, связанные, в частности, с оплатой питания. Однако в рассматриваемой ситуации возмещение выплачивается по воле работодателя, а не в силу требований НПА. Значит, страховым взносам быть (Письма Минфина России от 08.05.2019 N 03-04-09/33763, от 20.03.2019 N 03-15-06/18344, от 13.03.2018 N 03-15-06/15287, ФНС России от 16.05.2018 N БС-4-11/9257@). Это же касается и средств на питание, перечисляемых на пластиковые смарт-карты работников компании (Письмо финансового ведомства от 23.10.2017 N 03-15-06/69405).
Поспорить с данной позицией вполне можно. Например, в Постановлении от 04.04.2018 N Ф09-960/18 АС Уральского округа посчитал, что компенсации работникам фирмы стоимости питания, произведенные в рамках колдоговора, являются по сути социальными, а не стимулирующими выплатами и не подлежат включению в базу по взносам. При этом арбитры учли точку зрения ВС РФ из Определения от 20.12.2016 N 304-КГ16-12189.
На наш взгляд, с "травматическими" взносами - аналогичная картина.
"Прибыльные" требования
Теперь - к главе 25 НК РФ. Стоимость питания работникам компании, предусмотренную трудовым и (или) коллективным договором, можно учесть в целях налогообложения прибыли. Правда, только если подобные траты являются частью системы оплаты труда. И еще. Если нет персонифицированного учета, облагаемую прибыль фирмы на подобные издержки не уменьшишь (см. Письма Минфина России от 08.05.2019 N 03-04-09/33763, от 23.07.2018 N 03-03-07/51494 и от 06.03.2015 N 03-07-11/12142).
С необходимостью соблюдения компанией всех этих требований соглашаются и многие служители Фемиды (см. Постановления АС Поволжского округа от 22.03.2018 N Ф06-30828/2018 и от 13.04.2017 N Ф06-19081/2017, Северо-Западного округа от 27.01.2016 N А44-3160/2015). Последние два вердикта, между прочим, поддержаны высшими арбитрами (Определения ВС РФ от 11.08.2017 N 306-КГ17-9925 и от 26.07.2016 N 307-КГ16-4458).
Вместе с тем иногда судьи дают организациям некоторые послабления. Они указывают, что единственное условие для включения в расходы сумм оплаты питания работников - наличие такого положения в трудовом (коллективном) договоре либо ином локальном акте предприятия (Постановления ФАС Московского округа от 14.03.2013 N А41-33151/11, от 11.03.2012 N А41-43832/09).
Однако следовать всем "прибыльным" предписаниям финансистов, безусловно, безопаснее всего.
Ложка меда
Ну и на десерт - приятная новость. По мнению специалистов Минфина России, компенсация расходов на питание, начисляемая сотрудникам на основании коллективного (трудового) договора, НДС не облагается. Это следует из совокупности требований пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (см. Письма от 23.10.2017 N 03-15-06/69405 и от 02.09.2010 N 03-07-11/376).
Финансистам вторят и служители Фемиды. Они подчеркивают, что в подобной ситуации о реализации речи не идет. Стало быть, облагать НДС компенсацию питания не нужно (Постановления АС Северо-Западного округа от 11.04.2017 N Ф07-2327/2017 и ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2012 N А82-4869/2010, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2012 N ВАС-6420/12).
А вот принимать к вычету НДС, предъявленный компанией, которая кормит ваших работников, не советуем. Ведь требования подпункта 1 пункта 2 статьи 171 главного налогового документа в данном случае не соблюдаются.
А. Веселов
Кандидат экономических наук,
аудитор
30 Сентября 2019
Теги: Компенсация, Налоги
разработка сайта