ПРОФИЛАКТИКА НАРУШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА: НОВЫЕ "ИДЕИ" ФНС РОССИИ

10 июля 2018 г. ФНС России выпустила Письмо N ЕД-4-15/13247@ "О профилактике нарушений налогового законодательства".

Согласно преамбуле данного акта его издание происходит в рамках реализации мероприятий приоритетной программы "Реформа контрольно-надзорной деятельности" и Стандарта комплексной профилактики нарушений обязательных требований в целях профилактики нарушений законодательства о налогах и сборах, связанных с представлением в налоговые органы налоговых деклараций, подписанных неуполномоченными либо неустановленными лицами, при этом формально соответствующих требованиям ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс РФ), поэтому в этом Письме она поручает организовать проведение мероприятий налогового контроля, направленных на превентивное исключение таких фактов в отношении налогоплательщиков.

Налоговым органом выделяются следующие признаки, которые могут свидетельствовать о "непричастности к ведению финансово-хозяйственной деятельности":

1) представляют уточненные налоговые декларации с некорректным порядковым номером корректировки;

2) руководители юридического лица, индивидуальные предприниматели уклоняются от явки на проведение допросов (более 2 раз);

3) допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов);

4) руководители юридического лица, индивидуальные предприниматели не проживают по месту регистрации; доверенности на представление интересов выданы представителям, зарегистрированным (проживающим) в других субъектах РФ; вновь созданные организации (дата создания (регистрации) - 2017 год);

5) организации на протяжении нескольких предыдущих отчетных (налоговых) периодов представляли нулевую отчетность;

6) суммы доходов, отражаемые в налоговых декларациях, приближены к сумме расходов, удельный вес налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) составляет более 98%; организации не находятся по адресу регистрации;

7) договоры аренды с собственниками помещений не заключались;

8) среднесписочная численность - 1 человек либо отсутствует;

9) руководители организации не получают доходы, в том числе и в организации, руководителем которой являются;

10) налогоплательщики изменяют место постановки на учет;

11) внесены сведения о смене руководителя организации незадолго до представления отчетности; отсутствуют расчетные счета в течение трех месяцев с даты создания (регистрации) организации;

12) расчетные счета закрыты; открыто (закрыто) множество расчетных счетов (более 10);

13) движение денежных средств по расчетным счетам носит транзитный характер;

14) расчетные счета открыты в банках, отличных от места регистрации организации;

15) установлено обналичивание денежных средств, не устранены расхождения предыдущих периодов;

16) в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности сведений об адресе, руководителе, учредителе организации, руководитель (учредитель) не является резидентом РФ и другое.

На многие перечисленные критерии уже и ранее неоднократно указывалось в письмах налоговых органов и в судебной практике, вместе с тем можно отметить, что налоговый орган немного перестарался в определении "проблемного" поведения налогоплательщика.

Например, указание на такой признак, как участие в допросе адвоката, является весьма странным, поскольку участники налоговых правоотношений, безусловно, не могут и не должны быть лишены правовой защиты независимо от того, являются ли они налогоплательщиками, налоговыми агентами или свидетелями.

Авторами указывается на то, что норма ст. 90 НК РФ не содержит указания на то, что свидетель может давать показания лишь о лично непосредственно воспринятых обстоятельствах, что, по мнению авторов, приводит к тому, что на практике этот пробел открыл возможность собирания доказательств посредством допросов свидетелей, которые не могут дать показания о лично воспринятых обстоятельствах, но дают свидетельства по слуху, которые охотно берутся налоговыми органами в качестве доказательств <1>.

Таким образом, участие адвоката очень важно для соблюдения процедуры проведения допроса и выявления действительных обстоятельств дела.

Возможно, что речь идет о присутствии одного представителя при допросе разных свидетелей по делу одного налогоплательщика, однако и это не всегда свидетельствует о неправомерности деятельности налогоплательщика или взаимозависимости компаний, так как приглашенный специалист может иметь узкую специализацию в налоговом праве и в связи с этим одновременно быть приглашенным несколькими лицами для защиты своих прав.

В любом случае не должна расцениваться как свидетельство правонарушения реализация лицом своих прав.

Вместе с тем главной "новинкой" этого Письма является не установление ранее не используемых критериев, а то, что именно предлагается налоговым органам в качестве мер по профилактике, - аннулирование деклараций.

Необходимо подчеркнуть, что Кодекс РФ не содержит такого права налогового органа.

В Письме аннулирование является следствием того, что лицо нарушило п. 5 ст. 80 Кодекса РФ, определяющий условия и порядок подачи налоговой декларации, которым, в частности, установлены:

- необходимость указания ИНН при подаче декларации;

- подписание декларации налогоплательщиком или его представителем для подтверждения достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Полномочия представителя при этом должны быть надлежащим образом удостоверены.

Таким образом, налоговым органом предлагается интересная конструкция, направленная на обход ограничения, установленного в ст. 80 Кодекса РФ, согласно которому налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату).

Налоговый орган в этом случае исходит из того, что подписание неуполномоченным лицом декларации не позволяет убедиться в достоверности и полноте сведений, которые в ней содержатся, а следовательно, такая декларация признается недействительной, хотя и такой возможности в Кодексе РФ нет, поскольку с момента представления налоговой декларации начинается камеральная налоговая проверка, в рамках которой предусмотрено право (обязанность) налогового органа требовать у налогоплательщика пояснения о выявленных нарушениях и противоречиях в налоговой декларации.

Какие мероприятия налогового контроля предлагаются ФНС России, чтобы выявить нарушения п. 5 ст. 80 НК РФ?

1. Допрос руководителя юридического лица, индивидуального предпринимателя, в ходе которого налоговые органы, проводящие допрос, должны установить:

- полномочия лиц (в том числе выдавших доверенности) и установить причастность (непричастность) этих лиц к ведению финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, подписанию налоговых деклараций, выдаче соответствующих доверенностей, получению сертификатов ключей электронных подписей.

Рекомендуется сделать это в отношении всех налогоплательщиков, в которых лицо является руководителем.

2. Допрос лиц, являющихся учредителями юридического лица, иных лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, в том числе лиц, представивших и (или) подписавших документ по доверенности, представляющих интересы при регистрации налогоплательщика в налоговом органе, а также заявителей, обратившихся за получением сертификатов ключей проверки электронных подписей, или лиц, выступающих по доверенности от имени заявителей, в целях установления владельца (распорядителя) сертификата ключа проверки электронной подписи и квалифицированного сертификата и проверки их полномочий.

3. Кроме того, налоговые органы, согласно Письму, могут проводить и иные мероприятия:

- осмотр помещений по адресу юридического лица в пределах места нахождения юридического лица в целях проверки достоверности сведений об адресе, внесенном в ЕГРЮЛ;

- истребование в соответствии с п. 2 ст. 93.1 Кодекса РФ у банков документов (информации) в целях установления и проверки полномочий лиц, обратившихся для открытия счета, а также проверки полномочий лиц, указанных в карточке, на распоряжение средствами, находящимися на счете, при заключении договора банковского счета;

- истребование в соответствии с п. 2 ст. 93.1 Кодекса РФ документов (информации) у удостоверяющего центра с целью установления и проверки полномочий лиц, обратившихся за получением сертификатов ключей проверки электронных подписей, а также получения информации о результатах проверки удостоверяющим центром исполнения лицом положений, установленных Федеральным законом от 6 апреля 2011 г. N 63-ФЗ "Об электронной подписи";

- проведение экспертизы документов, а также экспертизы информации на машинных носителях (почерковедческая, автороведческая, технико-криминалистическая) в соответствии ст. 1 ст. 95 Кодекса РФ в целях исключения фактов представления фиктивных документов, проверки достоверности подписей лиц (руководителя юридического лица, индивидуального предпринимателя).

Особый интерес вызывает то, что проводить эти мероприятия налоговые органы согласно Письму должны до того, как наступит срок представления в налоговый орган налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Таким образом, предлагаемые мероприятия происходят вне рамок проверок.

Ранее А.В. Красюков указывал на такой новый вид проверки, как предпроверочный анализ.

Автор пишет: "Целью данного мероприятия является предварительная проверка налогоплательщика на предмет выявления возможных нарушений налогового законодательства. Проведение анализа оказывает непосредственное влияние на программу выездной налоговой проверки как в части предмета проверки и планируемых мероприятий налогового контроля, так и в части субъектного состава проверяющей группы. Тем самым предпроверочный анализ занимает промежуточное место между камеральной и выездной налоговыми проверками как с точки зрения хронологии их проведения, так и с точки зрения полноты охвата деятельности налогоплательщика" <2>.

Таким образом, можно сказать, что с этим Письмом вектор предпроверочного анализа сдвинулся с промежутка между камеральной налоговой проверкой на этап докамеральной налоговой проверки.

При этом на основании проведения этих мероприятий налоговым органом может быть принято решение, существенно ограничивающее налогоплательщика в правах при отсутствии законодательно урегулированной процедуры.

Из совокупного толкования ст. 82, 87 и 90 Кодекса РФ можно сделать вывод, что допрос должен проводиться в рамках налоговых проверок и не является самостоятельной формой налогового контроля, таким образом, Письмо, определяя необходимость проведения допроса до наступления срока подачи налоговой декларации, придает допросу самостоятельность и создает новую форму налогового контроля. Вместе с тем уже сейчас налоговые органы имеют право вызвать налогоплательщика для дачи пояснений вне рамок налогового контроля, например это происходит при вызове налогоплательщика на различные комиссии по легализации <3>. Однако в этом случае субъектом правоотношения будет налогоплательщик или налоговый агент, но налоговым органам в данном случае необходимо другое лицо с другими правами и обязанностями, как известно, налогоплательщик и свидетель - это разные субъекты, поэтому и выбрана форма именно допроса. Вместе с тем правомерность такого подхода и соответствие его Кодексу РФ вызывает большие сомнения.

Удивление также вызывает рекомендация налоговым органам проводить осмотр помещений в целях выявления достоверности адреса, вместе с тем осмотр может проводиться в рамках налоговых проверок - камеральной, когда речь идет о подаче налоговой декларации по НДС, или выездной, при этом возможно проведение осмотра и вне рамок проверок, но только с согласия налогоплательщика, однако если у налоговых органов стоит цель опровергнуть полномочия управляющих органов налогоплательщика, то в этом случае и разрешение налогоплательщика будет дано ненадлежащим лицом, т.е. не дано.

Письмо определяет, что при установлении по результатам проведения мероприятий налогового контроля совокупности фактов, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком требований, установленных п. 5 ст. 80 Кодекса РФ, территориальным налоговым органом может быть инициирована процедура аннулирования таких налоговых деклараций. Алгоритм данной процедуры следующий: территориальный налоговый орган в адрес налогоплательщиков направляет в срок не позднее 5 рабочих дней с момента аннулирования декларации уведомление о признании налоговой декларации недействительной. Письмо содержит подробную Инструкцию по отзыву (аннулированию) налоговой декларации по налогу на прибыль и НДС, в частности этот процесс может быть запущен только после санкционирования его вышестоящим налоговым органом путем направления официального разрешения в виде докладной (служебной) записки. Такое аннулирование возможно только в отношении актуальных налоговых деклараций, т.е. таких, по которым еще не истек срок камеральной налоговой проверки. При этом аннулирование декларации по НДС также будет отмечено в отчете "Дерево связей", таким образом, о проблеме налогоплательщика узнают его контрагенты.

Однако в Письме нет ответа на один весьма существенный вопрос: а что дальше или какие правовые последствия влечет аннулирование налоговой декларации?

Во-первых, будет ли налогоплательщик привлечен к ответственности за непредставление налоговой декларации по ст. 119 Кодекса РФ?

Состав данной статьи предусматривает именно нарушение сроков представления налоговой декларации, вместе с тем налогоплательщик ее представил и, возможно, что даже без нарушения сроков, но налоговый орган ее аннулировал по своему усмотрению. Представляется, что такие обстоятельства не позволяют привлечь налогоплательщика к ответственности по данной статье.

Во-вторых, может ли налоговый орган приостановить операции по счетам в банке?

В соответствии с п. 3 ст. 76 Кодекса РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

Вместе с тем и в этом случае речь идет о непредставлении налоговой декларации. Думается, что надо различать непредставление и представление с нарушением. Так, в соответствии с Кодексом РФ не всякое нарушение приводит к признанию такой декларации непредставленной, а именно это представление в ненадлежащей форме и для НДС дополнительным основанием является нарушение способа представления. Однако в описываемой ситуации речь идет именно о представлении с нарушением.

В-третьих, а что дальше? Может ли налогоплательщик оспорить это уведомление налогового органа, обязателен ли досудебный порядок в этом случае, если это санкционируется именно вышестоящим налоговым органом? Может ли налогоплательщик еще раз представить налоговую декларацию? Будет ли она считаться уточненной налоговой декларацией, или это будет первоначальная налоговая декларация, поданная с нарушением сроков? Кто будет надлежащим лицом для подписи в целях подтверждения сведений в декларации в таком случае?

В-четвертых, если налогоплательщик исполнил свою налоговую обязанность исходя из данных декларации, которую он подал, свидетельствует ли это о том, что это его волеизъявление и данные в декларации содержатся верные?

В-пятых, если налогоплательщик докажет ошибочность выводов налоговых органов, то с какого момента будет течь срок камеральной проверки?

Таким образом, предложенная в Письме процедура порождает огромное количество вопросов, и в случае ее неоднократного применения в отношении налогоплательщиков одним из способов защиты прав может стать оспаривание Письма, имеющего нормативные свойства в суде в соответствии со ст. 6 Кодекса РФ и в порядке, предусмотренном ст. 217.1 КАС РФ.

<1> Султанов А.Р. Допрос свидетелей в налоговых спорах и должная правовая процедура // Налоги. 2017. N 2. С. 23 - 27.

<2> Красюков А.В. Предпроверочный анализ как новый вид налоговой проверки // Финансовое право. 2018. N 1. С. 44 - 46.

<3> См. подробнее: Копина А.А. Пояснения налогоплательщика: права, обязанности, порядок представления и ответственность // Налоги. 2018. N 11. С. 1, 3 - 9.

А.А. Копина

Доцент

кафедры финансового права

Российского государственного

университета правосудия,

кандидат юридических наук,

магистр экономики

21 января 2019