ПРОЩАЙ, ЕНВД!
С 1 января 2021 года специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД станет частью налоговой истории России. Ни о каком продлении данного спецрежима речь больше не идет.
Но в 2020 году значительная часть малого и среднего бизнеса еще уплачивает единый налог. На актуальные вопросы, связанные как с практическим применением спецрежима в виде ЕНВД в сегодняшних реалиях, так и с его прекращением, и дадим ответы.
Об исчислении ЕНВД за период нерабочих дней
В связи с пандемией коронавируса у плательщиков ЕНВД возник вопрос об исчислении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период нерабочих дней, установленных Указами Президента РФ в целях осуществления мер по обеспечению санитарно-эпидемиологического благополучия населения на территории РФ из-за распространения новой коронавирусной инфекции (COVID-19).
Ответ на него дали представители Минфина России в Письме от 10.08.2020 N 03-11-09/70133, которое было направлено в налоговые органы для применения Письмом ФНС России от 17.08.2020 N СД-4-3/13223.
Представители контролирующих органов напомнили следующие нормы Налогового кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения при применении спецрежима в виде ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, которым является потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода (ст. 346.27 НК РФ).
Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД считается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).
Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).
Согласно п. 10 ст. 346.29 НК РФ если постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД или их снятие с указанного учета произведены не с первого дня календарного месяца, то размер вмененного дохода за данный месяц рассчитывается исходя из фактического количества дней осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности.
На основании приведенных норм был сделан вывод, что иных случаев возможности учета фактического количества дней осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности при определении размера вмененного дохода гл. 26.3 НК РФ не содержит.
Вместе с тем согласно пп. 7 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.06.2020 N 172-ФЗ <1> индивидуальные предприниматели и включенные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" на основании налоговой отчетности за 2018 год в Единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства организации, осуществляющие деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, перечень которых утверждается Правительством РФ, освобождаются от исполнения обязанности по уплате ЕНВД за II квартал 2020 года.
Перечень отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 N 434.
Из приведенных разъяснений следует, что уменьшить сумму единого налога из-за нерабочих дней, введенных Указами Президента РФ в связи с коронавирусом в 2020 году, нельзя. И только плательщики ЕНВД, которые входят в Единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства, ведущие деятельность в наиболее пострадавших отраслях, освобождены от уплаты ЕНВД за II квартал 2020 года.
С учета снимут автоматически?
В соответствии с п. 3 ст. 346.28 НК РФ снятие с учета плательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, переходе на иной режим налогообложения, в том числе по основаниям, предусмотренным пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, или со дня перехода на иной режим налогообложения, или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, оговоренных в пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Датой снятия с учета плательщика единого налога в указанных случаях, если иное не установлено п. 3 ст. 346.28 НК РФ, считается указанная в заявлении дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, или дата перехода на иной режим налогообложения, или дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения по основаниям, установленным п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, соответственно.
Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД направляет ему уведомление о снятии его с учета.
Сегодня плательщики ЕНВД задаются вопросом, нужно ли будет представлять заявление о снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД в связи с отменой названного режима налогообложения с 01.01.2021.
В соответствии с п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ <2> положения гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ не применяются с 01.01.2021.
Таким образом, с учетом того, что прекращение предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, наступает с 01.01.2021, то есть после отмены гл. 26.3 НК РФ, основания для представления налогоплательщиком заявления о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД и направления налоговыми органами уведомления о снятии налогоплательщика с учета в качестве плательщика ЕНВД отсутствуют. Такой вывод сделали представители ФНС России в Письме от 21.08.2020 N СД-4-3/13544@.
Снятие с учета организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков ЕНВД, будет осуществлено в автоматическом режиме.
Нужно выбрать новый налоговый режим!
Поскольку с 2021 года ЕНВД не уплачивается, до конца 2020 года бизнесу на "вмененке" нужно выбрать новый налоговый режим.
Что будет, если налогоплательщик этого не сделает? Если плательщик ЕНВД не выберет налоговый режим самостоятельно, то он автоматически перейдет на общий режим налогообложения.
Уточним, что речь идет о тех плательщиках ЕНВД, которые уплачивают только ЕНВД и не переходили на УСНО. Если же налогоплательщик совмещает уплату ЕНВД и УСНО, то с 2021 года он останется на УСНО.
Сделать выбор всегда непросто. В случае с режимом налогообложения нужно проанализировать результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и на основании полученных данных определить оптимальный налоговый режим, позволяющий минимизировать налоговые выплаты в рамках НК РФ.
При выборе оптимального налогового режима можно воспользоваться специальным калькулятором "Выбор подходящего режима налогообложения" на сайте ФНС.
Достаточно указать категорию плательщика (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, которое не является индивидуальным предпринимателем), отметить, занимается ли предприниматель производством подакцизных товаров, а также проставить размер годового дохода и количество наемных работников, и система автоматически предложит подходящий налоговый режим.
При этом по каждому режиму можно прочитать краткую справку, а также найти информацию, как на него перейти.
Безусловно, доверять только результатам данного сервиса не стоит, но использовать его при принятии решения о выборе нового налогового режима целесообразно.
"Упрощенный" налог. Для перехода на УСНО юридическому лицу (индивидуальному предпринимателю) необходимо подать уведомление до 31.12.2020. При этом налогоплательщик сам выбирает объект налогообложения:
- "доходы" - налоговая ставка составит от 1 до 6% в зависимости от региона;
- "доходы минус расходы" - налоговая ставка от 5 до 15% в зависимости от региона.
Напомним, что для УСНО есть ограничения по количеству работников и по годовому доходу: с 01.01.2021 не более 130 человек и не более 200 млн руб. соответственно.
Патент. Индивидуальный предприниматель также может выбрать патент. Этот режим допускается при схожих с "вмененкой" видах деятельности, при этом годовой доход не должен превышать 60 млн руб. и численность работников не больше 15 человек. Для перехода на обозначенный режим заявление необходимо подать не менее чем за 10 дней до начала действия патента.
Налог на профессиональный доход (самозанятые). Для физических лиц (как индивидуальных предпринимателей, так и не имеющих данного статуса) без наемных работников и с годовым доходом не более 2,4 млн руб. может подойти спецрежим в виде уплаты налога на профессиональный доход. Для постановки на учет специального заявления не требуется. Достаточно скачать приложение "Мой налог" и зарегистрироваться в нем за несколько минут. Приложение позволяет пробить покупателю чек, который можно отправить через любой мессенджер. Налоговый орган по этим данным рассчитывает налог и присылает уведомление, произвести оплату по которому можно с помощью банковской карты. Соответственно, чтобы не прерывать свою предпринимательскую деятельность, рекомендуется зарегистрироваться в качестве плательщика НПД 01.01.2021.
Переходные положения: с уплаты ЕНВД на новый режим
При уплате ЕНВД по большому счету доходы и расходы для целей налогообложения не нужны: уплатил единый налог за квартал - и работай. Совсем иная ситуация с доходами и расходами при применении общего режима и УСНО.
Если индивидуальный предприниматель выберет ПСНО или спецрежим в виде НПД, то его интересуют лишь доходы в разрезе соблюдения ограничений для применения этих спецрежимов, для целей исчисления налогов доходы учитываются только для спецрежима в виде НПД, а расходы вообще могут не учитываться.
В связи с этим у плательщиков ЕНВД, которые с 2021 года перейдут на общий режим налогообложения или на УСНО, встанет вопрос учета "переходных" доходов и расходов, а также основных средств.
При этом отметим: поскольку "переходные" доходы и расходы всегда вызывают повышенный интерес у проверяющих, по возможности нужно их максимально минимизировать.
Рассмотрим основные нормы НК РФ, регулирующие данные вопросы.
Переходим с уплаты ЕНВД на УСНО
Особенностью УСНО является право налогоплательщика на выбор объекта налогообложения - "доходы" или "доходы минус расходы". В первом случае учет расходов для целей налогообложения неактуален.
Учитываем доходы. Что касается учета доходов, при УСНО применяется кассовый метод, соответственно, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (ст. 346.17 НК РФ).
В Письме Минфина России от 24.12.2019 N 03-11-11/101022 прямо сказано, что суммы выручки от реализации товаров в период уплаты ЕНВД, полученные от покупателей после перехода на УСНО, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, как доходы от реализации.
В обратной ситуации, если аванс в счет оказания услуг поступил в период уплаты ЕНВД, а услуги были оказаны при применении УСНО, учитывать такой аванс в составе доходов на УСНО налогоплательщик не должен (Письмо Минфина России от 03.07.2015 N 03-11-06/2/38727).
Учитываем расходы. Буквально до 2020 года никаких переходных положений для налогоплательщиков, ранее уплачивавших ЕНВД, по учету расходов гл. 26.2 НК РФ предусмотрено не было. В связи с прекращением применения спецрежима в виде ЕНВД с 2021 года в качестве компенсационной меры таким налогоплательщикам предоставлена возможность учета расходов на приобретение товаров (в том числе маркированных) в период уплаты ЕНВД, которые не были реализованы до перехода налогоплательщиков с уплаты ЕНВД на упрощенную систему налогообложения и будут реализовываться в период ее применения.
Данные поправки внесены Федеральным законом от 01.04.2020 N 102-ФЗ <3> и вступили в силу с 01.04.2020 (распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2020).
Согласно новому п. 2.2 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые до перехода на УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, уплачивали ЕНВД, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, вправе учесть произведенные до перехода на УСНО расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, которые учитываются по мере реализации указанных товаров в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Расходы, непосредственно связанные с реализацией данных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, при применении упрощенной системы налогообложения учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена их фактическая оплата после перехода на УСНО.
Напомним, что для учета расходов необходимы первичные документы: без них уменьшить доходы нельзя.
Отметим, что другие расходы, произведенные и относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, учесть при УСНО нельзя. НК РФ не предоставляет такой возможности.
Учитываем основные средства. Согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" организации (индивидуального предпринимателя), уплачивающей ЕНВД, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на УСНО в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период уплаты ЕНВД.
Это означает, что на 01.01.2021 в разд. II
книги учета доходов и расходов <4> в графе 8 нужно указать остаточную стоимость основных средств и НМА, перешедших с 2020 года.
Переходим с уплаты ЕНВД на общий режим
Учитываем доходы и расходы. Отдельных переходных положений по учету доходов и расходов при смене спецрежима в виде ЕНВД на общую систему налогообложения нормами НК РФ не предусмотрено. Соответственно, в данном случае нужно руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ. Прежде всего надлежит выбрать метод учета доходов и расходов - метод начисления или кассовый, - закрепив его в учетной политике для целей налогового учета.
Учитываем остаточную стоимость основных средств. Что касается определения в налоговом учете остаточной стоимости основных средств, приобретенных организацией в период уплаты ЕНВД, при переходе на общий режим налогообложения, отдельно такой порядок НК РФ не установлен. В связи с вышесказанным представители Минфина России считают, что сделать это нужно в порядке, аналогичном порядку при переходе с уплаты ЕНВД на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (Письмо от 19.02.2009 N 03-11-06/3/35). Данный порядок урегулирован п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ и приведен выше.
Учитываем НДС. По общему правилу при переходе со спецрежима в виде ЕНВД на общий режим у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.
Согласно п. 9 ст. 346.26 организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей обложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
В связи с вышесказанным суммы НДС по товарам, не использованным организацией, перешедшей с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения, в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих обложению НДС. Причем право на обозначенные вычеты возникает у данной организации в налоговом периоде, в котором организация перешла с ЕНВД на общий режим налогообложения (Письмо Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-11/27295).
Также необходимо учитывать, что организация, перешедшая с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения, вправе применять положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которым суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), могут быть заявлены к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет данных товаров (работ, услуг).
Что касается основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период уплаты ЕНВД, стоимость которых сформирована с учетом сумм НДС, ст. 171 и 172 НК РФ порядок осуществления вычетов НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых к учету в установленном порядке по стоимости с учетом этого налога, не предусмотрен.
Таким образом, НДС, относящийся к остаточной стоимости основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период уплаты ЕНВД, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается (Письмо Минфина России от 19.02.2020 N 03-07-14/11618).
* * *
С 01.01.2021 прекращает свое действие спецрежим в виде уплаты ЕНВД.
Налогоплательщики, применяющие данный специальный налоговый режим, вынуждены переходить на иные режимы налогообложения не добровольно, а на основании закона. При этом заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД представлять в налоговый орган не нужно. Снятие с учета организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков ЕНВД, будет осуществлено в автоматическом режиме.
До конца 2020 года налогоплательщикам нужно выбрать налоговый режим, который они будут применять в 2021 году. Если этого не сделать, то они автоматически должны будут применять общий налоговый режим - уплачивать налог на прибыль (для организаций) или НДФЛ (для индивидуальных предпринимателей), при условии, что ранее они не переходили на УСНО.
Важно помнить: поскольку с 2021 года придется применять новый налоговый режим, могут возникнуть "переходные" доходы и расходы. По возможности их нужно минимизировать - завершить все расчеты и отгрузки в период уплаты ЕНВД. В противном случае надо руководствоваться установленными НК РФ положениями об учете "переходных" доходов, расходов, остаточной стоимости основных средств.
<1> "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
<2> "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности".
<3> "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
<4> Утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.
Е.П. Зобова
Редактор журнала
"Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
16 Декабря 2020
разработка сайта