РАСХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
В целях применения гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Об особенностях применения ст. 270 НК РФ на практике и поговорим.
Вопрос: Согласно ст. 270 НК РФ дивиденды, выплачиваемые учредителям ООО, не могут быть отражены в расходах для целей расчета налога на прибыль. Можно ли учесть в расходах проценты по кредиту, который был взят на выплату дивидендов?
При определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.
Положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.
При этом положения пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных ст. 269 НК РФ, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В этой норме, так же как и в ст. 269 НК РФ, отсутствуют и какие-либо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов (Письма Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63388, от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42780).
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13.
Соответственно, расходы на выплату процентов по кредиту, использованному на выплату дивидендов, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Вопрос: Какие виды штрафов и пеней, начисленных организации, нельзя учесть в расходах для целей расчета налога на прибыль, а какие можно?
Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. В соответствии со ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.
Согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Из приведенных норм следует, что порядок учета штрафных санкций в расходах для целей налогообложения прибыли зависит от правовой и экономической природы возникновения данных расходов (Письмо Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42048).
Так, взыскание в пользу бюджета дохода, полученного в результате нарушения антимонопольного законодательства, является мерой воздействия на нарушителя указанного законодательства и имеет санкционную природу. Соответственно, перечисленные в федеральный бюджет суммы дохода, полученного в результате нарушения антимонопольного законодательства, не могут быть включены в состав расходов для целей расчета налога на прибыль организаций в связи с прямым запретом, установленным ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.10.2019 N 03-03-06/1/75340).
Также, по мнению финансового ведомства, санкции, налагаемые на плательщиков налога на прибыль государственными организациями, уполномоченными осуществлять пруденциальный надзор в установленной сфере, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 06.03.2020 N 03-03-05/16856).
Вопрос: Организация планирует сделать взнос в уставный капитал другой организации. Вправе ли она учесть в расходах для целей исчисления налога на прибыль данные суммы, а также другие расходы, связанные с их перечислением?
Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы налогоплательщика в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество не учитываются при определении базы по налогу на прибыль организаций.
При этом, как указано в пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, а также расходы на эксплуатацию электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк".
Следовательно, расходы на услуги банка в виде комиссии банка за перевод средств через систему "банк - клиент" могут быть учтены в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций с учетом критериев, установленных в п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 08.06.2015 N 03-03-10/32981).
Вопрос: Можно ли учесть в расходах для целей расчета налога на прибыль всю сумму платы за негативное воздействие на окружающую среду? В каком отчетном периоде это нужно сделать?
Подпунктом 7 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов, нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение и другие аналогичные расходы).
В соответствии с п. 1 ст. 16 Федерального закона N 7-ФЗ <1> плата за негативное воздействие на окружающую среду взимается за следующие его виды:
- выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками;
- сбросы загрязняющих веществ в водные объекты;
- хранение, захоронение отходов производства и потребления.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".
Указанная плата, исчисленная по итогам отчетного периода в порядке, установленном ст. 16.3 Федерального закона N 7-ФЗ, с учетом корректировки ее размера вносится не позднее 1 марта года, следующего за отчетным периодом.
Отчетным периодом в отношении внесения платы за негативное воздействие на окружающую среду признается календарный год (п. 2 ст. 16.4 Федерального закона N 7-ФЗ).
Лица, обязанные вносить плату, за исключением субъектов малого и среднего предпринимательства, вносят квартальные авансовые платежи (кроме IV квартала) не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем соответствующего квартала текущего отчетного периода. При этом лица, обязанные вносить плату, вправе выбрать один из способов определения размера квартального авансового платежа для каждого вида негативного воздействия на окружающую среду (ст. 16.4 Федерального закона N 7-ФЗ).
С учетом того что дата осуществления материальных расходов в части учета платы за негативное воздействие на окружающую среду НК РФ не определена, дата признания таких расходов определяется в общеустановленном порядке, то есть расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникает обязанность по их уплате.
При этом согласно п. 4 ст. 270 НК РФ расходы в виде суммы платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые с превышением нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления с превышением установленных лимитов на их размещение не учитываются при определении базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 26.06.2020 N 03-03-07/55377).
Вопрос: Организация заключила договор добровольного страхования. По мнению налогоплательщика, данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. Вправе ли организация учесть их для целей расчета налога на прибыль?
В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль организация не вправе учесть расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ.
Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами). При этом установлен ряд требований как к страховым организациям, так и к видам договоров и сроку их действия, а также ряд условий включения рассматриваемых сумм в расходы для целей расчета налога на прибыль.
Согласно п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по следующим видам добровольного имущественного страхования:
- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
- добровольное страхование грузов;
- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
- добровольное страхование товарно-материальных запасов;
- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
- добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями;
- добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков;
- другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.
Статья 291 НК РФ устанавливает особенности определения расходов банков.
Таким образом, если расходы на добровольное страхование осуществляются по договорам, соответствующим условиям, установленным ст. 255, 263 и 291 НК РФ, то затраты, понесенные по таким договорам, могут включаться в базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 28.12.2015 N 03-03-06/1/76840, от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72571, от 04.12.2015 N 03-03-06/1/70836).
Вопрос: Организация взяла банковский кредит на финансово-хозяйственную деятельность под высокий процент. Вправе ли она учесть всю сумму уплачиваемых по нему процентов?
На основании положений ст. 265, 269, 328 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, включая банковский кредит.
При этом на основании п. 8 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Так, установлены предельные значения процентных ставок по долговым обязательствам (не являющимся контролируемыми сделками), оформленным в рублях, - от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).
Соответственно, отнесение процентов по банковскому кредиту на расходы для целей налогообложения производится с учетом установленных предельных ограничений размеров процентов (Письмо ФНС России от 21.11.2016 N СД-4-3/21989).
При этом отметим, что курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, по уплате процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 26.03.2015 N 03-03-06/1/16701).
Вопрос: По общему правилу, установленному гл. 25 НК РФ, при исчислении налога на прибыль в расходах не учитываются средства или иное имущество, которые переданы по договорам кредита или займа. Можно ли учесть в расходах разницу между стоимостью имущества, полученного по договору товарного кредита, и затратами, направленными на погашение кредита?
Согласно ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила § 1 гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.
Для целей налогообложения прибыли организаций товарный кредит - это долговое обязательство, к которому соответственно применяются положения гл. 25 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита.
Так, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.
Соответственно, при определении базы по налогу на прибыль по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов (Письмо Минфина России от 20.11.2019 N 03-03-06/1/89819).
Вопрос: Организация уплатила годовую сумму арендной платы. Расходы документально подтверждены. Арендованное помещение используется для ведения хозяйственной деятельности. Вправе ли организация учесть уплаченную сумму полностью в период ее уплаты (применяется метод начисления)?
В соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Согласно п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Соответственно, поскольку на момент перечисления организацией предварительной оплаты услуга еще не оказана, расходы как таковые не возникли (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-03-06/13706). Организация должна признавать расходы на аренду ежемесячно, даже если годовая сумма арендной платы была перечислена единовременно.
Е.П. Зобова
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
Подписано в печать
05.11.2020
29 Января 2021
разработка сайта