РАЗЪЯСНЕНИЯ ФНС ОБЯЗАТЕЛЬНЫ ДЛЯ ТЕРРИТОРИАЛЬНЫХ НАЛОГОВИКОВ

В Обзор судебной практики ВС РФ N 1 (2020) <1> включено Определение ВС РФ от 14.11.2019 N 305-ЭС19-14421, в котором Верховный Суд делает вывод, что решение налогового органа, принятое в результате налоговой проверки, может быть признано незаконным, если доначисление налогов произведено вопреки разъяснениям ФНС, опубликованным для всеобщего сведения, направленным в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе и способным сформировать соответствующие ожидания оценки правильности своего поведения у налогоплательщиков. Подробности - в нашем материале.

Письмо ФНС

В Письме ФНС России от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@ даны разъяснения об исчислении сумм НДС при выплате поставщиком премии за приобретение определенного объема товаров и выполнение других согласованных сторонами условий договора.

Так, в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии названная премия исходя из условий договора может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (то есть по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее. Квалификация премии в качестве торговой скидки должна производиться с учетом положений Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 (в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров).

ФНС указывает, что в целях снижения количества налоговых и судебных споров при получении покупателем от продавцов премий (бонусов) за приобретение определенного объема товаров в период до 01.07.2013, когда по условиям договора стоимость отгруженных товаров на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (бонуса) не изменяется, либо при отсутствии таких условий в договоре обязанность по корректировке налоговых вычетов у покупателя не возникает и право на корректировку налоговой базы по НДС и суммы налога у продавца отсутствует.

Если в указанных случаях налогоплательщики при выплате премий (бонусов) самостоятельно уточнили свои налоговые обязательства (то есть продавец скорректировал налоговую базу по НДС и сумму налога, а покупатель на эту же сумму налога, соответственно, уменьшил ранее заявленные налоговые вычеты), то названные налогоплательщики перерасчеты с бюджетом вправе не производить.

При этом сказано, что рассматриваемое Письмо должно быть доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Определение ВС РФ

В Определении ВС РФ от 14.11.2019 N 305-ЭС19-14421 судами установлена совокупность обстоятельств, при наличии которых в соответствии со ст. 30 НК РФ и позицией ФНС России, выраженной в Письме от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@, результатом проведенной в отношении покупателя выездной налоговой проверки не могло выступать доначисление НДС, соответствующих сумм пени и штрафов покупателю в связи с получением премий от продавца.

Суть спора

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью (ООО) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проведенной проверки было принято решение, согласно которому налогоплательщику доначислены НДС на общую сумму более 52 млн руб. и пени в сумме более 14 млн руб.

Не согласившись с произведенными доначислениями, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение инспекции.

Позиция судов

В данном случае мнения судей разделились. Суды первых двух инстанций требование общества удовлетворили.

Постановлением АС МО указанные судебные акты были отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Сразу скажем, что ВС РФ отменил решение АС МО и оставил в силе решения первых инстанций, вынесенные в пользу налогоплательщика.

Обстоятельства дела

Налогоплательщик (покупатель) заключил с обществом как производителем лекарственных препаратов договор на поставку лекарственных препаратов.

Согласно условиям договора цена продукции формируется на основании прайс-листа продавца на момент выставления счета с учетом условий, предусмотренных договором. Между продавцом и покупателем также заключены дополнительные соглашения, в силу которых обществу предоставляется премия в виде кредит-ноты на последний день отчетного периода на основании письменного расчета, которым стороны подтверждают сумму закупленной продукции и размер причитающейся премии. Предоставленная премия засчитывается в счет непогашенной задолженности покупателя. При отсутствии задолженности премия засчитывается как оплата будущих поставок.

В дополнительных соглашениях указано, что премия является самостоятельным вознаграждением, не приводящим к изменению цены единицы продукции, закупаемой покупателем по договору. Предоставление премии не требует исправления или переоформления товаросопроводительных документов.

Основанием для доначисления названных сумм НДС и пеней послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку общество не произвело корректировку своих налоговых обязанностей и не восстановило суммы НДС, ранее принятые к вычету, в связи с получением названных премий от поставщика.

Отметим, что суды первых инстанций, признав решение налогового органа незаконным, на основании оценки представленных в материалы дела документов, в том числе товарных накладных, соответствующих им счетов-фактур и платежных поручений, регистров бухгалтерского учета, пришли к выводу, что премии, получаемые налогоплательщиком от продавца за достигнутый объем покупок, не являлись формой торговой скидки и не уменьшали стоимость продукции, следовательно, их получение не влекло необходимость восстановления НДС покупателем.

Принцип ведомственной субординации

ВС РФ напомнил, что исходя из п. 1 ст. 30 НК РФ, ст. 1 и 2 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, состоящую из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

Законодательно закрепленное единство системы налоговых органов предполагает ведомственную субординацию территориальных налоговых органов - налоговых инспекций - по отношению к федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, - ФНС.

К полномочиям ФНС как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов и находящегося в ведении Минфина, отнесены информирование налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах, разъяснение вопросов, отнесенных к сфере данного органа.

В Постановлении КС РФ от 31.03.2015 N 6-П отмечено, что тем самым не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена.

Вместе с тем, поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства, такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.

ФНС России издала Письмо от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@, в котором довела до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков позицию о порядке применения положений гл. 21 НК РФ в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом товаров их покупателю за достижение определенного договором объема закупок товаров.

Названное разъяснение ФНС опубликовано для всеобщего сведения и направлено в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе, то есть способно сформировать у налогоплательщиков соответствующие законные ожидания относительно оценки своего поведения со стороны государства как правомерного (не требующего самостоятельного исправления), неизменности своего статуса как лица, исполнившего налоговую обязанность правильно и полно.

ВС РФ отметил, что по условиям договоров, заключенных между налогоплательщиком и обществом (продавцом), предоставление премий покупателю не влекло за собой пересмотра договорных цен ранее отгруженной продукции, а фактическое поведение сторон сделки (избранный сторонами договора способ оформления документов при предоставлении премии) не свидетельствовало об обратном.

Материалы дела также не содержат доказательства того, что общество самостоятельно уточнило свою налоговую обязанность по НДС в связи с предоставлением премий налогоплательщику, уменьшив на суммы выплаченных премий налоговую базу или заявив налоговые вычеты по п. 13 ст. 171 НК РФ в связи с выставлением корректировочных счетов-фактур. На наличие такого рода обстоятельств инспекция в ходе рассмотрения дела не ссылалась.

Напротив, общество направило налогоплательщику письмо, в котором подтвердило, что в связи с выплатой премий за I и II кварталы 2013 года корректировочные счета-фактуры выставляться не будут.

Следовательно, судами установлена совокупность обстоятельств, при наличии которых в соответствии со ст. 30 НК РФ и позицией ФНС, выраженной в упомянутом Письме, результатом проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки не могло выступать доначисление НДС, соответствующих сумм пени и штрафов покупателю в связи с получением премий от поставщика.

При таком положении требования покупателя обоснованно удовлетворены судами первой и апелляционной инстанций.

<1> Утвержден Президиумом ВС РФ 10.06.2020.

Т.В. Спицына

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

16 ноября 2020