РЕЦЕПТУРА ДЛЯ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Рассмотрим Постановление АС Поволжского округа от 01.02.2019 N Ф06-42680/2018. Мнение судей в нем отличается от устоявшейся арбитражной практики по данному вопросу. Разберем все по порядку.

Напомним, что в силу ст. 93 НК РФ должностное лицо налоговой инспекции, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную в ст. 126 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком или налоговым агентом в налоговую инспекцию документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Рецептура для налога

Налоговики провели выездную налоговую проверку ликеро-водочной компании и в ходе проверки потребовали у налогоплательщика рецептуру ликеро-водочных изделий.

Компания им отказала. Налоговые органы обратились в суд. Они указали, что истребуемые документы нужны для проверки закупки ингредиентов, которые необходимы для изготовления напитков, и обоснованности расходов по налогу на прибыль для изготовления каждого вида алкогольной продукции.

Налог - отдельно, рецепт - отдельно.
Что же сказал суд?

Общие правила

В соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с налоговым законодательством от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов и сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов.

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые инспекции и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены в НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны нести и иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налоговой инспекции, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07, по смыслу ст. ст. 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговиками, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки.

Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, то оснований для применения ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется.

Налоговый учет

В соответствии с ч. 1 ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного или налогового периода на основе данных налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственной операции;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Требования к первичным учетным документам содержатся в ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование экономического субъекта, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление;

- подписи указанных лиц (с указанием их фамилий и инициалов).

В силу норм ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный или налоговый период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения или отражения по счетам бухгалтерского учета.

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Рецептура изготавливаемых алкогольных напитков:

- не является первичным учетным документом;

- не относится к аналитическим регистрам налогового учета;

- не содержит расчета налоговой базы.

Следовательно, она не является документом, используемым для контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Суд указал, что рецептура для подсчета налога на прибыль совершенно излишня, так как компания и так представила для проверки:

- налоговые регистры по налогу на прибыль;

- оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета с 01 по 99;

- производственные отчеты о движении спирта;

- отчеты по выпуску готовой продукции;

- инвентаризационные описи сырья, материалов и готовой продукции, в которых содержатся в том числе сведения о произведенных компанией расходах.

Рецепт или технология?

Удивление налоговых органов понятно, так как изучение в ходе налоговых проверок технологических карт - это совершенно обычное явление.

Напомним, что коренным отличием бухгалтерского учета от налогового в нашей стране является пресловутая ст. 252 НК РФ. Если в бухгалтерском учете просто необходимо отразить все затраты компании без изъятий, то в налоговом учете ситуация ровно противоположная. Здесь можно учесть только те затраты, которые одобряются в НК РФ.

Как было указано, например, в Письме Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/1/39853, порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов при производстве не является предметом налогового законодательства РФ. Следовательно, исходя из особенностей собственного производственного цикла налогоплательщики могут определять нормативы каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс, и утверждаются ее уполномоченными лицами.

Данные расходы учитываются в целях исчисления налога на прибыль при условии соответствия таких расходов критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Это было сказано уже в Письме Минфина России от 15.01.2016 N 03-03-06/1/821.

Отдельно нужно сказать о технологических потерях.

Как было указано в Письме Минфина России от 16.02.2017 N 03-03-06/1/8847, на основании подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам в целях налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве или транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве или транспортировке товаров, работ, услуг, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Учитывая технологические особенности собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами компании (см. также Письма Минфина России от 05.07.2013 N 03-03-05/26008, от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39 и УФНС России по г. Москве от 21.02.2012 N 16-15/014825@).

Есть и положительное судебное решение (например, Постановление ФАС Уральского округа от 27.03.2012 N Ф09-1955/12).

А в Постановлении АС Московского округа от 01.06.2016 по делу N А40-140056/2015 судьи посчитали, что налоговики вправе истребовать у налогоплательщика технический проект разработки месторождения полезного ископаемого, календарный план развития горных работ, стандарты качества на добытое полезное ископаемое, технологические карты процесса добычи полезного ископаемого, месторождений, рудников.

Отметим при этом, что в этом же решении судьи отказали налоговикам в получении форм государственной статистической отчетности. Суд указал, что они не содержат сведений, которые налоговики могли бы использовать для проверки данных налоговых деклараций налогоплательщика.

Что еще?

В Постановлении АС Московского округа от 09.02.2015 по делу N А40-32972/14 судьи отказали налоговым органам в возможности требовать от налогоплательщика расшифровки строк форм бухгалтерской отчетности.

Суд решил, что эти документы в соответствии с налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете и отчетности не относятся к первичным документам, регистрам бухгалтерского учета и не служат основанием для исчисления налогов.

Нормами НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять налоговикам в установленный срок расшифровки строк форм бухгалтерской отчетности, перечисленные в требовании.

А в Постановлении АС Поволжского округа от 25.07.2016 N Ф06-10616/2016 судьи отказали налоговикам в праве требовать от налогоплательщика аудиторское заключение.

В этой связи, кстати, напомним об изменениях, которые внес в этот вопрос Федеральный закон от 28.11.2018 N 444-ФЗ. Он изменил Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Сейчас ст. 18 этого Закона называется "Обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности". А с 01.01.2020 она будет называться "Государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности".

Этот ресурс - совокупность бухгалтерской отчетности экономических субъектов, обязанных ее составлять, а также аудиторских заключений о ней в случаях, если бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту.

Ресурс будет вести ФНС России. Обязательный экземпляр отчетности представляется экономическим субъектом в виде электронного документа по ТКС через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утверждаемым ФНС России.

Срок представления - не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

Так что с бухгалтерской отчетностью компаний у налоговиков никаких проблем не будет.

Общий принцип

Судьи периодически ссылаются на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07.

Там было указано, что по смыслу ст. ст. 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговиками, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется. Увы, но все это общие слова. Вот, например, налоговые органы (кстати, на наш взгляд, вполне обоснованно) считают, что рецептура (считай - технологическая карта) ликеро-водочного изделия имеет самое непосредственное отношение к налоговой проверке, а налогоплательщик придерживается ровно противоположного мнения. Что делать?

Наверное, тут стоит вспомнить о Постановлении ФАС Московского округа от 29.02.2012 по делу N А40-54137/11-116-156. Там судьи достаточно доходчиво объяснили, как они в принципе подходят к решению таких проблем.

Законодательство не содержит определения, какие документы следует считать необходимыми для налоговой проверки. Следовательно, данное понятие является оценочным. В соответствии со ст. ст. 200, 71 АПК РФ суд в каждом конкретном случае на основе содержания документов и их назначения устанавливает, является ли запрошенный документ необходимым для проверки.

В этом деле суд решил, что у налоговиков не было оснований запрашивать:

- акт сверки взаимных расчетов;

- документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности;

- протоколы и решения собраний учредителей;

- инвентаризационные описи, оборотно-сальдовые ведомости, авансовые отчеты;

- перечень объектов основных средств, принимаемых на учет в результате окончания работ;

- расшифровку затрат по объектам незавершенного строительства, включаемых в расчет налога на имущество;

- расшифровку строки 130 формы "Бухгалтерский баланс";

- свидетельства о государственной регистрации права собственности на землю.

При этом по каждому пункту судьи разъяснили, почему, по их мнению, данные документы не относятся к предмету налоговой проверки.

Выводы

Наверное, налогоплательщикам, если это реально возможно, все-таки лучше представлять налоговикам при проведении налоговой проверки все те документы, которые они попросят.

Если компании нечего скрывать, то никакого ущерба ей это не нанесет, а повода для конфликта не будет.

А. Анищенко

Аудитор,

эксперт

Палаты налоговых консультантов

Подписано в печать

22.06.2019

30 сентября 2019