САМОЗАНЯТОСТЬ И СПОСОБЫ МИНИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
С принятия Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон о налоге на профессиональный доход), легализующего деятельность самозанятых, прошло почти два года, и, как показывает практика, данный эксперимент довольно неплохо себя показал.
Особенности указанного налогового режима самозанятых заключаются в уплате фиксированной ставки налога, отсутствии необходимости ведения бухгалтерского учета, уплаты страховых отдельных обязательных взносов в ПФР и ФОМС, для учета пенсионного стажа данная категория налогоплательщиков уплачивает взносы добровольно, по желанию. При этом плательщику налога на профессиональный доход совсем не обязательно открывать специальный счет для ведения расчетных операций, его операции, по сути, нигде не отражаются, что и представляется весьма интересным для недобросовестных участников оборота.
При этом уже в октябре 2019 года министр финансов РФ А.Г. Силуанов в ходе первого чтения проекта бюджета на 2020 - 2022 годы в Госдуме объявил, что Федеральная налоговая служба с 2020 года начнет выявлять фирмы, нанимающие самозанятых вместо штатных сотрудников, и будет доначислять им страховые выплаты и подоходный налог <1>. Также он указал, что данные ситуации уже отслеживаются налоговой службой.
Вероятно, принимаемые меры по борьбе с распространением коронавируса несколько отсрочили обещанные проверки Федеральной налоговой службой, поскольку в настоящий момент не имеется судебной практики по подобным спорам с налоговой, зато уже имеется по искам об установлении факта трудовых отношений между самозанятыми и фирмой, заключившей с физическим лицом гражданско-правовой договор. Вместе с тем практика пока единичная, что связано, на наш взгляд, с постепенным введением данного специального налогового режима на территории Российской Федерации. Исходя из п. 1 ст. 1 Закона о налоге на профессиональный доход, данный режим применяется на всей территории страны только лишь с 1 июля 2020 года.
Так, Определением Второго кассационного суда общей юрисдикции от 2 июня 2020 г. по делу N 88-9531/2020 оставлено в силе Решение и дополнительное решение Коптевского районного суда <2> по иску об установлении трудовых отношений в должности технолога, обязании ответчика надлежащим образом оформить трудовой договор, издать приказ о приеме на работу на должность технолога, обязании произвести запись в трудовую книжку о приеме на работу, взыскании компенсации неоплаченного отпуска, заработной платы, компенсации за задержку выплат, компенсации морального вреда, расходов на оплату услуг представителя. Указанными судебными актами был установлен факт трудовых отношений, несмотря на то что истец являлась самозанятой. Доказательством выступил факт наличия пропуска на рабочее место ответчика. При этом суд при вынесении указанного решения, обязал выплатить страховые взносы в ПФР, взыскание которых относится к деятельности налоговой.
По нашему мнению, ситуация, когда работодатель просто отказывается заключать трудовой договор и заключает гражданско-правовой, вероятно, станет еще более популярной, поскольку с обычным физическим лицом у работодателя остаются обязанности налогового агента, а в случае с самозанятым и она отсутствует - данные субъекты сами платят налоги, как и индивидуальные предприниматели. Как итог, очевидна экономия и на самом налоге, и на трудовом ресурсе за счет сокращения бухгалтерского учета операций налогового агента.
Похожий подход в отношении установления природы правоотношений продемонстрировала Судебная коллегия по гражданским делам Второго кассационного суда общей юрисдикции в определении от 23.07.2020 по делу N 8Г-10740/2020 <3> по иску водителя к популярному сервису такси об установлении факта трудовых отношений. Суд установил, что сам договор на доступ к сервису такси не содержит положений, согласно которым истец обязуется выполнить работы или оказать услуги для службы такси. Согласно условиям договора предусмотрена обязанность компании предоставить доступ к сервису и обязанность истца оплатить такие услуги. Истец самостоятельно отвечает за обеспечение своих условий труда и обеспечивает себя инструментами, материалами и оборудованием, необходимыми для ведения предпринимательской деятельности. Несмотря на указание истца о том, что он был вынужден зарегистрироваться в качестве самозанятого для работы с сервисом, суд отказал в признании отношений трудовыми.
Таким образом, используемая сторонами договорная конструкция будет играть первостепенную и определяющую роль при установлении правовой природы отношений субъектов.
Нам представляется, что самозанятость в данном контексте, безусловно, будет применяться предпринимателями также и для формального дробления бизнеса в целях уменьшения налогооблагаемой базы и возможности применения упрощенных систем налогообложения. В целом данное явление существовало и ранее, при этом сейчас оно может получить новое наполнение. Так, разделив одно ключевое юридическое лицо посредством создания еще одного и регистрации подконтрольных лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, которым будут переданы функции осуществления той же деятельности, инициатор добьется более простых способов ведения налогового учета и уменьшения сумм самих налогов путем обхода закона и злоупотребления правом, что недопустимо. Безусловно, все лица в рамках раздробленного бизнеса фактически будут управляться одним и тем же лицом (или группой лиц), штаты работников будут разделены не только между обществами и предпринимателями, но и некоторые работники пойдут в самозанятость.
Так, исходя из совокупности имеющейся судебной практики (Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 15.04.2019 N 81-КГ19-1, Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 11.03.2019 N 86-КГ18-14), налоговые инспекции будут определять и доказывать наличие между компанией и плательщиком налога на профессиональный налог трудовых правоотношений. Еще проще осуществить подобное возможно по результатам проверок иных уполномоченных органов, например Государственной трудовой инспекции. Так, признаками трудовых правоотношений будет наличие оплаты труда самозанятого независимо от объема и характера выполненной работы, оплата за выполненные работы на зарплатную карту, наличие постоянного пропуска к рабочим местам, направление в служебные командировки, наличие подчинения как директору, так и внутренним локально-нормативным актам.
Мы полагаем, что в данном случае, налоговая инспекция будет рассматривать данную ситуацию аналогично с той, когда работников увольняют и просят зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей. Часто в данной ситуации и сами работники получают определенные проценты за подобные действия, что лишает их мотивации обращаться в органы контроля (надзора). Подобные схемы привлечения самозанятых могут свидетельствовать и о выводе денежных средств из компании, и о получении необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль и имитации привлечения к выполнению работ сторонних лиц. При этом затраты на создание подобной цепочки будут минимальными с учетом нового налогового режима самозанятых.
Для примера следует рассмотреть спор, рассмотренный Арбитражным судом города Москвы, решение по которому оставлено в силе Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 11 декабря 2019 года по делу N А40-318436/2018 <4>. В нем рассматривается ситуация, когда бизнес был разделен основным бенефициаром на ряд отдельных лиц за счет привлечения друзей, родственников, а также бывших работников, которые либо являлись индивидуальными предпринимателями, либо управляли отдельными юридическими лицами. Все они вступили в правоотношения по агентским договорам с бенефициаром, который осуществлял свою деятельность как индивидуальный предприниматель, между ними были отношения власти-подчинения, что подтвердили свидетели и отдельные механизмы осуществления совместного бизнеса.
За счет данной схемы сумма дохода отдельных лиц существенно снижалась, что позволяло всем вовлеченным в цепочку и самому бенефициару применять упрощенную систему налогообложения (6%), снижать расходы на уплату НДФЛ и НДС. В описываемом деле налоговой инспекцией доказан факт существования схемы формального дробления бизнеса заключающейся в приобретении и реализации ювелирной и сувенирной продукции между бенефициаром и его комитентами, встроенных в схему приобретения и реализации товаров, с целью достижения необоснованной налоговой выгоды в форме искусственного занижения доходов для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц и НДС. Как итог, бенефициару доначислили налог по общей системе налогообложения в размере 78 млн рублей, взыскали штраф в размере 14 млн рублей, а также пени по налогам в размере 27 млн рублей.
Похожий спор, но с меньшим количеством участников рассмотрел Арбитражного суда Вологодской области, Решение которого от 14.01.2019 оставил в силе Арбитражный суд Северо-Западного округа Постановлением от 28 августа 2019 года по делу N А13-6742/2017 <5>. В данном деле схема была образована между обществом с ограниченной ответственностью и индивидуальным предпринимателем: общество и предприниматель использовали для производства продукции одно оборудование, арендовали оборудование друг у друга, а плату за его аренду не вносили, продукция предпринимателя складировалась на территории общества, в проверяемом периоде работали одни и те же люди. Так, инспекция пришла к выводу о занижении Обществом налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС путем создания с зависимым лицом - индивидуальным предпринимателем, применявшим упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), схемы распределения доходов от реализации лесоматериалов. Как указала Инспекция, Общество получило налоговую выгоду, минимизировав налоговые обязательства путем создания схемы дробления бизнеса.
Кроме того, основанием для вынесения Решения Арбитражного суда Краснодарского края от 14.09.2020 по делу N А32-57212/2019 <6> (по делу об оспаривании решения налоговой о привлечении к ответственности) послужили выводы Инспекции об искажении Обществом сведений о фактах хозяйственной жизни путем применения схемы дробления бизнеса с целью необоснованного занижения налогового бремени. В данном деле предприниматель ранее осуществлял деятельность через общество с ограниченной ответственностью, которое одномоментно потеряло возможность применять упрощенную систему налогообложения, поскольку был превышен порог допустимой при УСН суммы выручки. После этого он, его родственники и друзья зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей, регулярно пересекались в правоотношениях, расчетах с контрагентами и работниками. Суд отметил в Решении, что данная группа лиц в течение всей своей трудовой деятельности занимались строительством и продажей квартир, а не только непосредственно перед или после регистрации, то есть продолжили заниматься тем, чем занималась, однако в новом налоговом статусе. По итогу, одному из участников схемы налоговая инспекция доначислила НДФЛ и НДС, взыскала штрафы и пени на общую сумму 85 128 556 рублей.
Так, учитывая наличие сегодня нового специального экспериментального налогового режима, можно предположить, что недобросовестные предприниматели будут использовать его для еще большей минимизации налогов за счет получения необоснованной налоговой выгоды при том, что режим самозанятых еще "комфортнее" для данных целей, чем режим индивидуальных предпринимателей. Очевидно, что внешне такие участники рынка будут прикрывать формальное дробление путем привлечения родственников и друзей в качестве руководителей и участников контрагентов и также "оформлять" работников к ним с применением гражданско-правовых конструкций и специального налогового режима физических лиц - так отпадает необходимость в уплате как налогов, так и страховых взносов.
Безусловно, каждый предприниматель сам для себя определяет меру должного поведения в рамках или за рамками установленного порядка осуществления деятельности и уплаты налогов. Вместе с тем очевидно, что у Федеральной налоговой службы имеется отработанный механизм привлечения к ответственности за подобные "хитрости" предпринимателей, поскольку практика довольно обширна и, как правило, очевидна, что следует из довольно низкого процента отмен судебных актов по данным эпизодам.
<1> Материалы информационного агентства "РБК" [Электронный ресурс] Доступ через https://www.rbc.ru/economics/23/10/2019/5db0241c9a794731d3ed8864 (дата обращения: 06.10.2020).
<2> Доступ из ИТС "Интернет": https://sudact.ru.
<3> Доступ из справочно-правовой системы "КонсультантПлюс".
<4> Доступ из справочно-правовой системы "КонсультантПлюс".
<5> Доступ из справочно-правовой системы "КонсультантПлюс".
<6> Доступ из ИТС "Интернет": https://ras.arbitr.ru/.
Подписано в печать
15.10.2020
А. Митрахович
29 Января 2021
разработка сайта