САМОЗАНЯТЫЕ: В ОТНОШЕНИИ КАКИХ ДОХОДОВ УПЛАЧИВАЕТСЯ НПД?
Специальный налоговый режим в виде уплаты налога на профессиональный доход (НПД), являясь добровольным, предлагает гражданам льготные условия налогообложения по сравнению с иными режимами и направлен в первую очередь на предоставление гражданам возможности вести свою деятельность в правовом поле. В настоящее время интерес к данному налоговому режиму возрос. В отношении каких доходов и видов деятельности можно применять НПД, а в отношении каких - нельзя? Давайте разбираться.
Ограничения по видам деятельности и видам доходов при уплате НПД
С 1 января 2019 года по 31 декабря 2028 года проводится эксперимент по установлению специального налогового режима в виде уплаты НПД. Он регулируется Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Федеральный закон N 422-ФЗ).
НПД введен в целях обеспечения благоприятных условий осуществления деятельности самозанятых граждан. При применении указанного спецрежима плательщики НПД освобождаются от обязанности представлять отчетность, применять ККТ, регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и уплачивать фиксированные страховые взносы. Кроме того, физические лица, применяющие режим в виде НПД, освобождаются от обложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом обложения НПД, а также не признаются плательщиками НДС и, соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) этот налог не исчисляют (Письмо Минфина России от 18.12.2020 N 03-07-14/111108). При этом плательщики НПД вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию (Письмо Минфина России от 01.02.2021 N 03-11-11/5970).
Но данный спецрежим имеет ряд ограничений на его применение, в том числе по видам деятельности. Так, согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона N 422-ФЗ не вправе применять режим в виде уплаты НПД:
- лица, осуществляющие реализацию подакцизных товаров и товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации в соответствии с законодательством РФ;
- лица, осуществляющие перепродажу товаров, имущественных прав, за исключением продажи имущества, использовавшегося ими для личных, домашних и (или) иных подобных нужд;
- лица, занимающиеся добычей и (или) реализацией полезных ископаемых;
- лица, ведущие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров;
- лица, оказывающие услуги по доставке товаров с приемом (передачей) платежей за указанные товары в интересах других лиц, за исключением оказания таких услуг при условии применения налогоплательщиком зарегистрированной продавцом товаров ККТ при расчетах с покупателями (заказчиками) за указанные товары в соответствии с действующим законодательством о применении ККТ.
Кроме этого, ограничения установлены п. 2 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ, а именно для целей применения режима в виде НПД не признаются объектом налогообложения отдельные виды доходов, например, получаемых в рамках трудовых отношений, от продажи недвижимого имущества, транспортных средств. Полный перечень таких доходов приведен в указанной норме.
Несмотря на приведенные положения, на практике возникает вопрос: в отношении каких видов деятельности и при получении каких конкретно доходов может быть применен спецрежим в виде НПД, а в отношении каких - нет?
Виды деятельности и полученных доходов, в отношении которых уплачивается НПД
Процентный доход по договорам займа
Ограничения, связанные с применением НПД, установлены п. 2 ст. 4 и п. 2 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ.
В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ объектом обложения НПД признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом не являются объектом обложения НПД доходы от реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов (пп. 6 п. 2 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ).
На основании приведенных норм представители Минфина России делают вывод о том, что положения Федерального закона N 422-ФЗ не предусматривают запрета на применение режима в виде уплаты НПД физическими лицами, получающими процентный доход по договорам займа (Письмо от 20.02.2021 N 03-11-11/12103). Соответственно, данный спецрежим может применяться при получении указанного вида доходов при соблюдении ограничений, предусмотренных Федеральным законом N 422-ФЗ.
Доходы от сдачи в аренду (найма) жилого помещения
Вопрос о возможности применения режима в виде уплаты НПД в отношении доходов от сдачи в аренду (внаем) жилых помещений является одним из самых актуальных для физических лиц, владеющих такой недвижимостью.
В пп. 3 п. 2 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ прямо сказано, что не признаются объектом обложения НПД доходы от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений). Соответственно, доходы физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, от сдачи в аренду (внаем) жилых помещений могут облагаться НПД (Письмо Минфина России от 05.02.2021 N 03-11-11/8358).
Но в данном случае есть одно исключение, а именно коммунальные платежи. Как разъяснили представители Минфина России в Письме от 10.11.2020 N 03-11-11/98001, доходы в виде суммы возмещения расходов арендодателя (наймодателя) на оплату коммунальных услуг, поступающие арендодателю (наймодателю) от арендатора (нанимателя) жилого помещения, если соответствующая плата за коммунальные услуги зависит от их фактического потребления арендатором (нанимателем) и фиксируется на основании показаний установленных надлежащим образом индивидуальных приборов учета, не являются доходами от сдачи в аренду (внаем) жилого помещения и поэтому не признаются доходом, подлежащим обложению НПД.
Если следовать приведенной логике, то получается, что физическое лицо, сдающее свою квартиру в аренду, должно с суммы арендной платы уплатить НПД, а с суммы, полученной в виде компенсации за коммунальные услуги (сегодня счетчики стоят практически везде), - НДФЛ. Вероятно, разработчики Федерального закона N 422-ФЗ не так себе представляли учет доходов от сдачи в аренду квартир, поскольку одной из целей введения НПД был вывод "из тени" в том числе и доходов от сдачи в аренду именно жилья. Но сегодня представители Минфина дают вот такие разъяснения, а уж следовать им или нет - выбор физического лица.
Деятельность по сбору и сдаче лома черных и цветных металлов
Как сказано в Письме Минфина России от 22.12.2020 N 03-11-11/112575, НПД введен в целях обеспечения благоприятных условий осуществления предпринимательской деятельности самозанятыми гражданами, способствует легализации гражданами своих доходов и основан на принципах простоты и удобства ведения предпринимательской деятельности.
Физические лица, ведущие деятельность по сбору и сдаче лома черных и цветных металлов, вправе применять режим в виде НПД в отношении доходов, полученных от указанной деятельности, при соблюдении ограничений, установленных Федеральным законом N 422-ФЗ.
Оказание услуг
В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ объектом обложения НПД признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
При этом не являются объектом обложения НПД доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам, при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пп. 8 п. 2 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ).
В целом представители Минфина не возражают против применения режима в виде НПД в отношении доходов от оказания услуг при условии соблюдения ограничений, предусмотренных Федеральным законом N 422-ФЗ, в частности:
- для физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по изготовлению продукции электротехнического назначения, в том числе из материала заказчика (Письмо Минфина России от 20.11.2020 N 03-11-11/101162);
- при осуществлении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов индивидуальными предпринимателями, имеющими транспортное средство на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) (Письмо Минфина России от 18.11.2020 N 03-11-11/100661);
- для физических лиц, оказывающих услуги в сфере строительства (Письмо Минфина России от 16.10.2020 N 03-11-11/90443);
- для физических лиц, оказывающих юридические услуги на основании гражданско-правовых договоров, при условии, что заказчиками таких услуг не являются его работодатели (либо лица, бывшие его работодателями менее двух лет назад), и не ведущих предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров (Письмо Минфина России от 20.02.2021 N 03-11-11/12093).
Положения Федерального закона N 422-ФЗ также не предусматривают запрета на применение режима в виде уплаты НПД для индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги в сфере физической культуры и спорта, при условии соблюдения ограничений, предусмотренных данным Законом, а также иных федеральных законов, регулирующих ведение соответствующих видов деятельности (Письма Минфина России от 20.02.2021 N 03-11-11/12095, от 22.10.2020 N 03-11-11/92481).
Отдельно скажем о дистанционных услугах. В Письме ФНС России от 12.10.2020 N АБ-4-20/16632@ был рассмотрен вопрос о том, можно ли быть самозанятым, находясь и имея постоянное место жительства за границей и оказывая услуги онлайн? Вот что ответили налоговики.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 422-ФЗ применять режим в виде НПД вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, местом ведения деятельности которых является территория любого из субъектов РФ, включенных в эксперимент.
Учитывая, что положения Федерального закона N 422-ФЗ не содержат определения места ведения деятельности, осуществляемой дистанционно, до внесения изменений в Федеральный закон N 422-ФЗ место ведения указанной деятельности может определяться по выбору плательщика налога на профессиональный доход: либо по месту нахождения налогоплательщика, либо по месту нахождения покупателя (заказчика).
Доходы и виды деятельности, в отношении которых нельзя уплачивать НПД
Реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций,
паев в паевых фондах кооперативов и ПИФах, ценных бумаг и ПФИ
Запрет на применение режима в виде НПД в отношении доходов от реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов прямо прописан в пп. 6 п. 2 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ (Письмо Минфина России от 07.12.2020 N 03-11-11/106467).
Доходы в виде курсовой разницы при продаже валюты
Также на основании пп. 6 п. 2 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ курсовая разница при продаже валюты не признается объектом обложения НПД (Письмо Минфина России от 14.12.2020 N 03-11-11/109191).
Доходы по банковским вкладам
В связи с новым порядком обложения доходов по банковским вкладам, который начал действовать с 2021 года, стал актуальным вопрос о применении уплаты НПД в отношении доходов в виде процентов по банковским вкладам.
В Письме Минфина России от 17.02.2021 N 03-11-11/10928 дан однозначный ответ на него: физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, в отношении доходов по банковским вкладам не вправе применять спецрежим в виде НПД.
Объясняют это представители ведомства тем, что в соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ объектом обложения НПД признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам банковского вклада, относятся к внереализационным доходам. Соответственно, в данном случае самозанятые должны будут уплатить НДФЛ с полученных доходов в виде процентов по вкладам.
Доходы от оказания услуг по гражданско-правовым договорам,
если заказчиками выступают работодатели физических лиц
Пунктом 7 ст. 2 Федерального закона N 422-ФЗ установлено, что профессиональным доходом признается доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.
При этом не признаются объектом обложения НПД доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам, при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пп. 8 п. 2 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ).
Соответственно, физические лица не вправе применять спецрежим в виде НПД в отношении доходов, получаемых от оказания услуг, заказчиками которых выступают их работодатели (Письмо Минфина России от 31.12.2020 N 03-11-11/116981).
Сдача в аренду нежилого помещения
Выше мы уже сказали, что НПД уплачивается в отношении доходов, полученных от сдачи в аренду жилого помещения. Что же касается сдачи в аренду нежилого помещения, то согласно пп. 3 п. 2 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ не признаются объектом обложения НПД доходы от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений).
Таким образом, в отношении оказания услуг по сдаче в аренду нежилого помещения специальный налоговый режим в виде уплаты НПД не применяется (Письма Минфина России от 16.10.2020 N 03-11-11/90433, от 12.02.2021 N 03-11-11/9774, от 05.03.2021 N 03-11-11/15838).
В Письме Минфина России от 30.11.2020 N 03-11-11/104183 сказано, что НПД является исключением из общеустановленного порядка исчисления и уплаты налогов. Предоставление возможности уплаты НПД в отношении доходов, полученных от сдачи в аренду (внаем) нежилых помещений, может привести к росту числа налогоплательщиков, перешедших на специальный налоговый режим в виде НПД, и, соответственно, к потерям доходов бюджетной системы РФ за счет НДФЛ.
Сдача в аренду (внаем) апартаментов
Выше был рассмотрен вопрос об уплате НПД в отношении доходов от сдачи в аренду как жилого, так и нежилого помещения. Отдельно разберемся с применением режима в виде НПД в отношении доходов от сдачи в аренду апартаментов.
В соответствии с п. 2 ст. 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). На основании п. 1 ст. 16 ЖК РФ к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры и комната, определения понятий которых содержатся в п. 2 - 4 ст. 16 ЖК РФ.
Таким образом, с юридической точки зрения апартаменты - это нежилое помещение, хотя фактически зачастую используется для проживания.
Соответственно, в отношении доходов, полученных от сдачи в аренду (внаем) апартаментов, режим в виде уплаты НПД не применяется (Письмо Минфина России от 07.12.2020 N 03-11-11/106478).
Продажа запасных частей для транспортного средства
Ограничения, связанные с уплатой НПД, установлены п. 2 ст. 4 и п. 2 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ.
На основании пп. 2 п. 2 ст. 4 Федерального закона N 422-ФЗ лица, осуществляющие перепродажу товаров, имущественных прав, за исключением продажи имущества, использовавшегося ими для личных, домашних и (или) иных подобных нужд, не вправе применять режим в виде НПД.
В отношении такого вида предпринимательской деятельности, как продажа запасных частей для транспортного средства, налогоплательщики вправе применять иные режимы налогообложения (Письма Минфина России от 19.10.2020 N 03-11-11/91220, от 26.11.2020 N 03-11-11/103161).
* * *
Спецрежим в виде уплаты НПД дает возможность физическим лицам без регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей легализовать получаемые доходы. При этом Федеральным законом N 422-ФЗ установлен ряд ограничений по видам доходов и видам деятельности, в отношении которых данный спецрежим применяться не может.
Согласно разъяснениям представителей Минфина и ФНС налогом на профессиональный доход могут облагаться следующие доходы:
- процентный доход по договорам займа;
- от сдачи в аренду (найма) жилого помещения;
- от деятельности по сбору и сдаче лома черных и цветных металлов;
- от оказания услуг, в том числе дистанционных.
Т.В. Спицына
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
30 Июня 2021
разработка сайта