СЭКОНОМИТЬ, НЕ НАРУШАЯ ЗАКОН, ЧЕМ РИСКУЕТ И ЧТО ВЫИГРЫВАЕТ БИЗНЕС ОТ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ
Процесс оптимизации налоговых платежей субъектами экономической деятельности может иметь различный характер: с одной стороны, это добросовестное использование налоговой обязанности с возможностью использования налоговых преимуществ для налогоплательщика, с другой - применение различных схем ухода от налогообложения, которые формально юридически подпадают под букву закона, но фактически направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. При выявлении признаков агрессивной минимизации налоговых рисков налоговики всячески пытаются доначислить налоги. Рассмотрим, как не попасть в поле зрения налоговых органов, если возникла необходимость разделить виды деятельности и оформить их на новые лица.
Определение понятия "налоговая выгода" дается в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (не применяется в связи с введением ст. 54.1 НК РФ). Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат или возмещение налога из бюджета.
Законом не предусмотрены правила, которые бы устанавливали пределы дозволенного при оптимизации налогообложения, что дает основание некоторым налогоплательщикам делать вывод: все, что НК РФ не запрещено, разрешено. Но оптимизация может иметь разный характер: добросовестное использование предусмотренных законодательством РФ налоговых льгот, вычетов, пониженных налоговых ставок или применение различных окололегальных схем, формально юридически подпадающих под букву закона, но фактически направленных на получение ничем не обоснованной налоговой выгоды.
Некоторые организации, пытаясь уменьшить свою нагрузку по налогу на прибыль, занимаются дроблением бизнеса. В результате такого дробления вместо одной крупной организации появляется несколько компаний поменьше, которые начинают выполнять часть ее функций. Как правило, эти компании применяют спецрежимы (УСНО или уплата ЕНВД). Нередко дробление бизнеса носит формальный характер и проводится с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Налоговые риски при дроблении с учетом судебной практики
По мнению Верховного Суда РФ, признаками формального дробления бизнеса, имеющего целью получение необоснованной налоговой выгоды, являются (Определения Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 302-КГ17-2263; от 29.05.2017 N 303-КГ17-5378; от 23.01.2015 N 304-КГ14-7139):
- единый товарооборот;
- общие денежные расчеты;
- наличие родственных отношений между руководителями и учредителями организаций;
- наличие одного адреса регистрации;
- открытие расчетных счетов в одном банке;
- представление обществом отчетности организаций;
- оформление магазинов в едином стиле, единая система скидок;
- формирование кадров вновь созданных организаций за счет работников общества;
- возложение на общество рекламных расходов, связанных с продвижением товара, а также по найму сотрудников и выплате зарплаты работникам организаций;
- применение вновь созданными организациями упрощенной системы налогообложения;
- отсутствие активов и основных средств для самостоятельного осуществления деятельности;
- признание организации основным источником доходов для вновь созданных организаций при отсутствии и/или минимальном наличии договорных отношений с другими контрагентами;
- несение вновь созданными организациями расходов только на выплату зарплаты, отсутствие расходов, свойственных субъектам предпринимательской деятельности: на оплату аренды офиса, оборудования, коммунальных услуг, электрооборудования и других расходов в зависимости от специфики деятельности организаций.
Но сам по себе факт взаимозависимости лиц не может расцениваться в качестве основного доказательства получения необоснованной налоговой выгоды.
Так, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.06.2016 N Ф01-2305/2016 по делу N А28-13390/2014 было установлено, что спорные организации были созданы в разное время (создавались по мере необходимости развития бизнеса, специализировались на определенном направлении (апробация новых видов работ, внутренняя отделка помещений, освоение новых рынков), самостоятельно вели учет доходов и расходов, уплачивали налоги, имели собственные производственные и трудовые ресурсы, имели иных заказчиков помимо основной организации. Здесь дробление бизнеса приносило экономический эффект, не связанный с уклонением от уплаты налогов.
В более раннем деле судьи рассмотрели ситуацию, когда организация создала отдельное юрлицо, полностью передав ему вид деятельности, которым занималась ранее, а сама осуществлять этот вид деятельности прекратила (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 по делу N А60-40529/2011). Компания предоставляла питание сотрудникам собственными силами, затем было принято решение о выделении этой непрофильной части бизнеса в отдельное юридическое лицо, которое перешло на применение спецрежима. Проверяющие пытались доначислить налоги, указывая на то, что бизнес был раздроблен намеренно, с целью перевести доходы от оказания услуг общественного питания на спецрежим.
Однако компания после "дробления" сама подобные услуги оказывать перестала. Не было доказано, что выручка от услуг по предоставлению питания поступает в основную компанию. У нового юрлица были своя материально-техническая база и собственный персонал для оказания услуг общественного питания.
Суды также отклоняют доводы налоговых органов о незаконности разделения бизнеса в ситуации, когда, например, компания, которая занимается исключительно производством и оптовой торговлей лекарствами, создавала сеть из отдельных юридических лиц - аптек для торговли лекарствами в розницу. Принимая решение в пользу налогоплательщика, суды указали, что в данном случае нельзя говорить о дроблении бизнеса, так как отдельным юридическим лицам передано то направление деятельности, которым существующая организация никогда не занималась. Так как каждая из созданных аптек имела свой персонал, помещения и вела фактическую деятельность по розничной продаже лекарств, получив для этого соответствующую лицензию, доказательства формальности схемы отсутствуют (Постановления 17 ААС от 22.06.2017 по делу N А71-7587/2016, АС Северо-Западного округа от 06.08.2015 N Ф07-4939/2015 по делу N А56-67658/2014). Анализ показывает, что судебные акты приняты в пользу налогоплательщиков лишь в случае недоказанности подконтрольности и несамостоятельности ведения предпринимательской деятельности участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.
Примечание. Если организация предполагает оптимизировать бизнес путем разделения бизнес-процессов и выведения их в разные юридические лица или ИП, необходимо иметь веские аргументы и доказательства наличия реальной деловой цели таких действий.
Возможные претензии с точки зрения налогового контроля
В НК РФ в августе 2017 года введена ст. 54.1, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
ФНС России в Письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ разъясняет, что норма НК РФ фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств. Налоговиками при доказывании фактов неисполнения обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого в целенаправленном создании агрессивных условий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Об умышленных действиях экономического субъекта могут свидетельствовать факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов, осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также факты согласованности действий участников и т.п.
В Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ дано более широкое толкование п. 1 ст. 54.1 НК РФ, где в качестве примеров "искажений" приведено, в частности, "дробление" бизнеса, чтобы пользоваться спецрежимами. Применение спецрежимов в группе компаний налоговики рассматривают как схему, направленную на занижение налогов, а группу компаний в целях налогообложения считают единым налогоплательщиком.
В Рекомендациях от ФНС России и Следственного комитета Российской Федерации по выявлению умысла на неуплату налога у должностных лиц - налогоплательщиков особое внимание уделено вопросам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды при дроблении бизнеса (Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).
В них указывается, что налоговые органы при доказывании умысла должны обращать внимание на следующие обстоятельства:
- реализация товара предпринимателем осуществляется в пределах торговых площадей, используемых налогоплательщиком, при этом арендованные предпринимателем у налогоплательщика торговые площади фактически не представляют собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, имеют общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов общества, в которых находятся и товары, принадлежащие обществу, и товары предпринимателя;
- не обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами налогоплательщика, единые складские помещения;
- получение денег от покупателей товаров общества и предпринимателя осуществляется через единые кассовые терминалы, расчеты с покупателями производятся работниками налогоплательщика на всех кассах, в том числе принадлежащих предпринимателю. Выручка, полученная от продажи товаров, учитывается через единое программное обеспечение, производится совместное инкассирование выручки налогоплательщика и предпринимателя;
- товары приобретаются налогоплательщиком и предпринимателем по заявке предпринимателя у одних и тех же поставщиков, при этом товары для общества и товары для предпринимателя поступают на склад и в магазины общества;
- доставка, разгрузка и хранение товара осуществляются силами общества ввиду отсутствия соответствующих работников у предпринимателя;
- трудовую деятельность фактически осуществляют одни и те же сотрудники, которые воспринимают общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности.
С целью выявления и доказывания таких схем налоговым органам рекомендовано ориентироваться на следующие обстоятельства:
- разделенные организации осуществляют один вид деятельности, находятся по одному юридическому адресу, используют одни и те же помещения, кадровый персонал, имеют единую материально-техническую базу, одних заказчиков, представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс;
- ведение налоговой и бухгалтерской отчетности одними лицами, оказание услуг одним заказчикам;
- сотрудники выполняют одну и ту же работу в соответствии с должностными обязанностями, у сотрудников может быть одежда с единым логотипом;
- организации совместно хранят бухгалтерские документы и документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности, используют единый IP-адрес, расчетные счета обществ открыты одними и теми же лицами в одних банках, товарно-материальным обеспечением занимается один менеджер по снабжению;
- в случае приближения получаемых доходов в одной из организаций группы взаимозависимых лиц к предельно допустимому размеру для применения УСН договоры с заказчиками либо расторгаются, либо заключаются дополнительные договоры с другой взаимозависимой организацией на тех же условиях.
Теперь для установления этих обстоятельств налоговики должны проверить взаимозависимость юрлиц, установив выгодоприобретателя. С этой целью они проанализируют информационные ресурсы, осмотрят помещения, допросят сотрудников всех звеньев и контрагентов. В случае применения схемы дробления путем вывода активов с целью снижения их величины, предельной для налогоплательщика, позволяющей применять УСН, налоговые органы проведут оценку реальности расчетов по сделке, периода, в котором сделки заключались.
Теперь Методические рекомендации - это образец действия налоговых органов, которые они обязательно внедрят в практику в ближайшее время.
В Письме ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ представлен обзор судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками актов налоговых органов, вынесенных по результатам налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды.
Фискалы в своем обзоре выделяют 6 разделов:
1. Общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности.
2. Формальный характер деятельности участников схемы.
3. Действительный размер налоговых обязательств.
4. Позиции, сформулированные судами, применительно к случаям установления осуществления предпринимательской деятельности несколькими субъектами.
5. Идентичность осуществляемого вида деятельности.
6. Заключительные положения.
Таким образом, в обзоре развиты идеи, представленные нижестоящим инспекциям в Рекомендациях, для применения в работе. Кроме того, ФНС России раскрыла определенные признаки, по которым инспекторы определяют незаконное дробление бизнеса:
1. Дробление одного бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (УСНО или уплата ЕНВД) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность.
2. Применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей деятельности.
3. Налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса.
4. Участники схемы осуществляют аналогичные виды экономической деятельности.
5. Создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала.
6. Несение расходов участниками схемы друг за друга.
7. Прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.).
8. Формальное перераспределение персонала без изменения их должностных обязанностей.
9. Отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов.
10. Использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в Интернете, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.д.
11. Единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник либо поставщики и покупатели у всех участников схемы общие.
12. Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами.
13. Единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.
14. Представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами.
15. Показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения.
16. Данные бухучета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли.
17. Распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей исходя из применяемой системы налогообложения.
Примечание. По итогам налоговой проверки налоговые органы доначисляют организации налог на прибыль, НДС, налог на имущество, пени и штрафы. В связи с этим велика вероятность наступления уголовной ответственности для должностных лиц, участвующих в схеме по дроблению бизнеса (ст. 158 и 196 УК РФ).
Рекомендации по минимизации налоговых рисков
Разделение бизнеса между несколькими организациями (или ИП), в том числе и с последующим переводом некоторых из них на специальные налоговые режимы, само по себе не является незаконным. Основным критерием отделения законного дробления от незаконного в данном случае выступает именно разумная деловая цель. Присутствие деловой цели в разделение направлений по видам деятельности не может свидетельствовать об агрессивной направленности на минимизацию.
Вместе с тем рекомендуем при принятии решения о дроблении бизнеса оценить возможность соблюдения следующего:
1. Наличие аргументированного заключения об экономическом эффекте в связи с дроблением бизнеса. При расчете предполагаемого экономического эффекта нужно избегать акцента на налоговую оптимизацию. Важно указать, что основной целью является, например, оптимизация хозяйственного процесса и уменьшение предпринимательского риска организации.
2. Новые организации должны осуществлять самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого торгового процесса, направленного на достижение общего экономического результата организации. То есть должна очевидно усматриваться деловая цель подобного дробления.
3. Вновь созданные общества (или ИП) должны иметь собственное имущество, управляться и существовать независимо от организации.
4. Наличие у каждого самостоятельного налогоплательщика отдельной материальной (производственной, торговой или технической) базы.
5. Вновь созданные организации (ИП) не должны отвечать критериям взаимозависимости, адрес создаваемых в результате дробления организаций должен быть различным.
6. Отсутствие взаимной подчиненности и подконтрольности работников разных организаций (любой работник может быть допрошен в рамках выездных налоговых проверок).
7. Полная самостоятельность вновь созданных организаций (ИП) должна быть очевидна (они самостоятельно оплачивают текущие расходы, арендные и/или коммунальные платежи, сдают отчетность и т.п. Общество не должно быть единственным источником их доходов, а также не должны быть счета в одном банке, единые IP-адресов).
8. Рекомендуем использовать различные сайты.
Соблюдение вышесказанного обезопасит налогоплательщиков. Минимизировать налоговую нагрузку не запрещено, но надо помнить, чтобы она не вызвала претензий со стороны налоговиков, надо проводить ее неагрессивными способами и подходить к этому вопросу серьезно.
11 Марта 2019
Теги: Налоговая оптимизация
разработка сайта