СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НДФЛ
Морозов Дмитрий Александрович - советник государственной гражданской службы РФ 1 класса.
С этого года изменен порядок исчисления НДФЛ по безнадежным долгам. Но внесенные поправки вызвали новые вопросы. Кроме того, остается неясным, надо ли облагать НДФЛ не возвращенные работником подотчетные суммы, можно ли не исчислять НДФЛ со стоимости лечения работника, которое оплачивает работодатель-упрощенец. С этими и другими вопросами нам помог разобраться специалист ФНС России.
- Дмитрий Александрович, с 01.01.2020 установлено, что дата признания долга физлица в доходах - день прекращения обязательства физлица по уплате задолженности в связи с признанием такой задолженности в установленном порядке безнадежной к взысканию <1>.
Но порядок признания задолженности безнадежной к взысканию в гл. 23 НК не определен. Предположим, работник не возвращает полученный заем. Возникает ли облагаемый НДФЛ доход, если истек трехлетний срок исковой давности, установленный ГК РФ для взыскания с работника невозвращенной суммы?
- Действующая редакция подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ применяется только с 01.01.2020, в связи с чем разъяснений Минфина по рассматриваемому вопросу на текущий момент пока нет.
Вместе с тем полагаю: прямое толкование положений указанного подпункта НК РФ позволяет сделать вывод о том, что для возникновения дохода у физического лица в совокупности должны быть выполнены два условия:
1) задолженность должна быть признана безнадежной;
2) обязательства физического лица по уплате задолженности должны быть прекращены (полностью либо частично).
При этом основания прекращения обязательств установлены статьями 408 - 419 ГК РФ. Признание задолженности по договору займа безнадежной в качестве основания прекращения обязательств не поименовано. При этом одно из оснований - прощение кредитором долга.
Полагаю, что в целях применения положений подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ доход возникает на дату прекращения обязательства, например на день подписания соглашения о прощении долга, при условии признания прекращенной задолженности физического лица безнадежной к взысканию.
То есть согласно рассмотренным нормам НК РФ для признания дохода физического лица нужно и чтобы долг был прощен, и чтобы этот долг стал безнадежным. Перечень случаев, при которых задолженность признается безнадежной, содержится в п. 2 ст. 266 НК РФ. Считаю, что в рассматриваемом вопросе можно руководствоваться этой нормой.
- А если организация простит долг до истечения срока исковой давности? Тогда доход в целях НДФЛ нужно признавать или нет?
- Мое мнение заключается в том, что на момент окончательного прекращения обязательства физлица перед организацией, например в связи с его прощением по нормам ГК, у физлица уже возникает доход, облагаемый НДФЛ, независимо от того, признан ли долг безнадежным по какому-либо из оснований. Ведь организация (ИП) может принять решение о прощении не только безнадежного долга.
При этом порядок, установленный подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ, является, по сути, специальным порядком определения даты получения дохода в целях НДФЛ именно для того случая, который в этой норме прописан, - когда выполняются оба условия: и обязательство прекращено, и долг безнадежный. Полагаю, это условие прописано в НК РФ для того, чтобы не возникало дохода автоматически в случае списания задолженности как безнадежной, то есть в результате бухгалтерской проводки, когда долг еще окончательно не прекращен. Этот подход в целом подтверждается Письмом Минфина от 30.01.2018 N 03-04-07/5117.
- Но может быть и такая ситуация. Например, организация выдала заем работнику. Установленный ГК трехлетний срок исковой давности истек. Сумму займа человек не вернул. Взыскать сумму долга через суд организация уже не может, поскольку срок исковой давности истек. Но и долг физлицу организация прощать не хочет. Получается, что раз нет соглашения о прощении долга, то доход у физлица никогда не возникнет?
- Действительно, такой риск есть. Однако мы обсуждаем те нормы НК РФ, которые в настоящее время существуют. И сейчас в ст. 223 НК РФ указано, что для возникновения дохода нужно, чтобы обязательство было прекращено. Истечение срока автоматически не прекращает обязательство. При этом надо учитывать, что организация, например, вправе обратиться в суд за восстановлением срока исковой давности <2>.
Кроме того, если налоговым органом в рамках контрольных мероприятий будет установлено, что основной целью совершения таких операций является уклонение от уплаты налога, считаю возможным доначисление и взыскание соответствующей суммы НДФЛ с налогового агента с учетом действующей редакции п. 9 ст. 226 НК РФ.
- Организация выдала беспроцентный заем супруге учредителя, которая в организации не работает. По истечении трехлетнего срока исковой давности <3> заключено соглашение о прощении невозвращенной суммы займа.
Поскольку супруга учредителя не состоит в трудовых отношениях с организацией и они не являются взаимозависимыми лицами, то верно ли, что на дату прощения долга у нее не возникает налогооблагаемого дохода <4>?
- С 01.01.2020 от уплаты НДФЛ освобождаются доходы в виде суммы задолженности, от исполнения требований по уплате которой физлицо полностью или частично освобождается при прекращении обязательства в связи с признанием такой задолженности безнадежной к взысканию, при одновременном соблюдении следующих условий <5>:
- налогоплательщик не является взаимозависимым лицом с кредитором и (или) не состоит с ним в трудовых отношениях в течение всего периода наличия обязательства;
- такие доходы фактически не являются материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией обязательства перед налогоплательщиком.
Если в рассматриваемой ситуации при прекращении долга супруги учредителя, никогда не состоявшей в трудовых отношениях с организацией, такое прекращение долга фактически не является выплатой материальной помощи либо формой встречного исполнения организацией обязательства перед ней, полагаю, что доход освобождается от налогообложения. В целях снижения для организации налоговых рисков считаю возможным соответствующие положения включить, например, в соглашение о прощении долга.
- На какую дату следует исчислить НДФЛ, если работник в установленный срок не отчитался о выданных под отчет суммах и не вернул их, а организация в месячный срок не успела удержать деньги из доходов работника?
- ФНС на своем сайте разместила информацию о принятом Верховным судом Определении. В нем говорится, что доход руководителя, полученный от ООО, подлежит обложению НДФЛ, если нет доказательств целевого использования подотчетных сумм и приобретения товарно-материальных ценностей <6>.
Однако в этом судебном решении, а также в гл. 23 НК РФ отсутствует указание на дату возникновения дохода в целях НДФЛ, в случае если работник в установленный срок не отчитался о выданных под отчет суммах. Также по этому вопросу нет разъяснений Минфина. Вместе с тем считаю возможным руководствоваться следующим.
Сам по себе факт нарушения срока для представления работником авансового отчета об использовании выданных под отчет сумм не должен приводить к возникновению у него дохода, облагаемого НДФЛ. Поскольку в таком случае суммы, выданные до этого работнику, фактически становятся его задолженностью перед организацией.
В частности, работодатель не позднее 1 месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, вправе принять решение об удержании из зарплаты работника задолженности. Но при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания <7>.
Однако даже в том случае, если работодатель не производит удержание задолженности из зарплаты, возможность взыскания с работника задолженности у работодателя остается - в судебном порядке.
Соответственно, полагаю, что датой получения дохода в виде невозвращенных сумм, выданных под отчет, будет дата, с которой обязательство работника по возврату этой суммы организации прекращено, в частности подписанием соглашения о прощении долга.
Однако в связи с отсутствием единой точки зрения в правоприменительной практике применение этой позиции может привести к спорам с контролирующими органами.
- Организация применяет упрощенку. За счет средств, оставшихся после уплаты налога при УСН, организация собирается оплатить руководителю стоматологическое лечение. В п. 10 ст. 217 НК сказано, что от НДФЛ освобождаются суммы, уплаченные из средств, оставшихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций. Может ли организация на УСН со стоимости лечения руководителя не начислять НДФЛ с учетом позиции ВАС, который указывал, что эта норма распространяется и на упрощенцев <8>?
- Позиция Минфина по этому вопросу однозначна и заключается в том, что оснований для освобождения от НДФЛ выплат на лечение работников, произведенных организациями, за счет средств, оставшихся после уплаты налога при УСН, нет. Ведь организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты налога на прибыль. А в п. 10 ст. 217 НК РФ четко указано на необходимость оплаты за счет средств, оставшихся в распоряжении после уплаты налога на прибыль <9>.
Причем такая позиция была изложена Минфином в Письмах в 2018 и 2015 гг., уже после выхода решений ВАС по этому вопросу <9>.
Поэтому полагаю, что применение на практике работодателями, применяющими УСН, иного подхода (то есть неудержание НДФЛ при выплате рассматриваемых доходов) может привести к спорам с контролирующими органами.
- Организация взяла на работу курьером сына руководителя и оплачивает ему обучение в вузе на экономиста. Потом по этой специальности он будет работать в организации. Раз это обучение производится в интересах организации (а не физлица), НДФЛ со стоимости обучения не надо начислять?
- От обложения НДФЛ освобождены суммы платы за обучение физлица по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо в иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности <10>.
По мнению Минфина, эта норма не содержит ограничений в отношении источников оплаты стоимости обучения физлица <11>.
В связи с этим считаю, что оплата обучения сына руководителя в вузе на экономиста, произведенная за счет средств организации, НДФЛ не облагается, если соблюдены условия, установленные п. 21 ст. 217 НК РФ (например, получение высшего экономического образования по программе бакалавриата в вузе, имеющем лицензию на образовательную деятельность).
- В течение месяца работнику выплачивают сначала отпускные, а затем зарплату. При этом работнику положен вычет на ребенка. Как правильно предоставлять детский вычет - при выплате первого дохода или на последний день месяца? Ведь если применить вычет при выплате отпускных, а по итогам месяца общий доход превысит 350 000 руб., придется вычеты за этот месяц сторнировать и пересчитать НДФЛ в большую сторону. Возможны ли претензии ИФНС по поводу предоставления вычета при выплате первого дохода и последующем пересчете НДФЛ?
- НК РФ предусмотрено несколько условий предоставления стандартного налогового вычета на детей <12>. Одним из таких условий является возможность получения вычета до месяца, в котором доход физлица, выплаченный организацией, превысил 350 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 350 000 руб., вычет на детей не предоставляется.
В НК РФ не содержится каких-либо ограничений, касающихся того, в какой момент в течение месяца организация должна предоставить стандартный вычет (в начале, при выплате отпускных, либо на последний день месяца при расчете НДФЛ с зарплаты). Поэтому полагаю, что формально вычет на детей можно применить и в начале месяца к первой выплате дохода (например, отпускных). Аналогичное мнение высказывал и Минфин <13>.
Однако применение такого подхода на практике может привести к неполной или несвоевременной уплате НДФЛ в бюджет с сумм отпускных (если после выплаты отпускных доход по итогам месяца превысил 350 000 руб.). А это, в свою очередь, - к уплате организацией штрафов и пеней.
- Акционерное общество само дивиденды акционерам-физлицам не выплачивает, по его поручению это делает регистратор, который занимается ведением реестра акционеров <14>. АО хочет в договоре с регистратором предусмотреть условия, в соответствии с которыми регистратор будет выполнять функции налогового агента по НДФЛ с дивидендов физлицам, а именно: исчислять, удерживать и уплачивать НДФЛ, а также сдавать отчетность (6-НДФЛ и 2-НДФЛ). Возможно ли это?
- Перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами при выплате доходов по ценным бумагам, установлен ст. 226.1 НК РФ. Этот перечень является закрытым.
В частности, подп. 3 п. 2 ст. 226.1 НК РФ предусмотрено, что налоговым агентом признается российская организация, выплачивающая физлицам доход по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации, например на лицевом счете владельца этих ценных бумаг, на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам.
В связи с этим законодательством категории лиц, на которые возлагаются обязанности налогового агента при выплате дивидендов, уже четко определены. При этом организация-реестродержатель к таким лицам не относится <15>.
Действительно, акционерное общество может само выплачивать дивиденды акционерам либо это может делать по его поручению регистратор, который занимается ведением реестра акционеров <16>. Но даже если регистратор фактически и перечисляет дивиденды физлицам, он выступает в этом случае как посредник. А источником выплаты дивидендов все равно остается акционерное общество, которое и является налоговым агентом по НДФЛ.
Сделка, нарушающая требования закона и при этом посягающая на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц, ничтожна <17>. Ничтожная сделка недействительна с момента ее совершения и не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью.
Таким образом, полагаю, что, при соблюдении условий, установленных подп. 3 п. 2 ст. 226.1 НК РФ, при выплате дохода по своим акциям акционерное общество признается налоговым агентом вне зависимости от включения в договор с организацией-реестродержателем условия о том, что функции налогового агента выполняет не акционерное общество, а реестродержатель.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей налоговые органы могут его оштрафовать. Так что АО должно само исчислять и удерживать НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых акционерам-физлицам, а также представлять в ИФНС по месту своего учета расчеты 6-НДФЛ и справки 2-НДФЛ.
--------------------------------
<1> подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ.
<2> ст. 205 ГК РФ.
<3> ст. 196 ГК РФ.
<4> подп. 62.1 ст. 217, подп. 5 п. 1 ст. 223, п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
<5> п. 62.1 ст. 217 НК РФ.
<6> Определение ВС от 03.02.2020 N 310-ЭС19-28047; https://www.nalog.ru/rn77/taxation/jud_settlement/9601394/.
<7> ст. 137 ТК РФ.
<8> Постановления Президиума ВАС от 09.10.2007 N 5560/07, от 26.04.2005 N 14324/04.
<9> Письма Минфина от 01.08.2018 N 03-04-06/54288, от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77838.
<10> п. 21 ст. 217 НК РФ.
<11> Письмо Минфина от 04.12.2019 N 03-04-05/94303.
<12> подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.
<13> Письмо Минфина от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306.
<14> п. 1 ст. 8 Закона от 22.04.96 N 39-ФЗ.
<15> Письмо Минфина от 18.03.2016 N 03-04-06/15254.
<16> п. 8 ст. 42 Закона от 26.12.95 N 208-ФЗ; п. 1 ст. 8 Закона от 22.04.96 N 39-ФЗ.
<17> статьи 166 - 168 ГК РФ.
Беседовала
Е.А. Шаронова
Ведущий эксперт
15 Мая 2020
разработка сайта