СТАТЬЯ 54.1 НК РФ КАК ОБЩАЯ АНТИУКЛОНИТЕЛЬНАЯ НОРМА
С 2017 года действует ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" НК РФ, которая призвана предотвратить злоупотребления со стороны налогоплательщиков. Практика ее применения вызывает большое количество вопросов и споров налогоплательщиков с налоговыми органами.
ФНС России направила в территориальные налоговые органы письмо, в котором по итогам мониторинга правоприменительной практики и судебных споров обобщены правовые позиции высших судебных инстанций, а также сформированы рекомендации по налоговому администрированию, доказыванию и юридической квалификации обстоятельств, свидетельствующих о налоговых злоупотреблениях (Письмо от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@). Изучив этот достаточно объемный документ, мы готовы обобщить основные выводы, которые сделали налоговики. Подробности далее.
Критерии оценки операций
ФНС называет следующие условия, которые должны быть одновременно соблюдены налогоплательщиками при расчете налогов и сборов:
- налогоплательщиком не было допущено искажение сведений о совершенных операциях;
- обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена в силу договора или закона (надлежащее лицо);
- основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.
В качестве примеров искажения сведений об объектах налогообложения налоговики приводят следующие:
- по налогу на имущество организаций - неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строительство которых завершено;
- по акцизам - искажение данных о производимой продукции с целью исключения характеристик, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров;
- по ЕНВД - искажение параметров осуществляемой деятельности с целью занижения показателей потенциально возможного дохода;
- с целью применения преференциальных специальных налоговых режимов - разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам.
Операции, отраженные налогоплательщиками в целях налогообложения, будут оцениваться налоговиками по следующим критериям:
- реальность операции;
- исполнение обязательства надлежащим лицом;
- действительный экономический смысл хозяйственной операции;
- наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (наличие деловой цели).
Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении ее не оцениваются и доказыванию не подлежат. Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям.
Исполнение обязательства надлежащим лицом
Подпункт 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусматривает требование об исполнении обязательства перед налогоплательщиком лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена или возложена в силу договора или закона.
Для практического применения данной нормы налоговики вводят термин "технические" компании - это компании, не ведущие реальной экономической деятельности и не исполняющие налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени, в ситуации, когда лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. "Технические" компании не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях.
Для случаев, когда сам факт проведения операции не ставится под сомнение, но при этом установлено, что она не производилась лицом, указанным в договоре, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица. В этом случае налоговики должны будут оценить действия самого налогоплательщика и доказать их противоправный характер.
Налоговые органы должны будут установить как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.
Признаками того, что обязанное по договору лицо не производило его исполнение в пользу налогоплательщика, может свидетельствовать следующая информация, в частности:
- о неустановлении местонахождения такого лица на момент совершения сделки;
- об отсутствии у него необходимых условий для достижения требуемых результатов (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.);
- о невозможности реального осуществления спорных операций контрагентом с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления;
- об отсутствии оснований для возложения исполнения на третье лицо ввиду отсутствия соответствующих обязательств между контрагентом и таким третьим лицом;
- о совершении расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции;
- об отсутствии иных признаков, которые подтверждали бы ведение реальной экономической деятельности, - отсутствие персонала, обладающего необходимой квалификацией, указание лицами, сведения о которых как о руководителях или участниках содержатся в ЕГРЮЛ, на недостоверность данных сведений, отсутствие сайта либо иного информирования о деятельности компании и т.п.
Формальный документооборот с участием "технических" компаний
Следующие факты в совокупности могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию:
- несоответствие поведения участников сделки при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота;
- нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов;
- непринятие мер по защите нарушенного права.
По всем таким фактам налоговым органам рекомендовано получать пояснения налогоплательщика. Кроме этого, на практике будут применяться:
- допросы лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения и исполнения сделок;
- осмотры территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
- сопоставление объема поставляемых товаров и размера складских помещений;
- инвентаризация имущества;
- анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
- истребование документов, а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), экспертиз, в том числе почерковедческих.
Что касается почерковедческой экспертизы, ее результаты не могут рассматриваться как единственное и достаточное доказательство невыполнения налогоплательщиком требований, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Показания лиц, указанных в качестве подписавших документы от имени контрагента, об их непричастности к деятельности контрагента должны оцениваться в совокупности с иными доказательствами, в том числе с учетом потенциальной заинтересованности таких лиц в уходе от ответственности за собственные неправомерные действия.
О получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств как самим налогоплательщиком, так и аффилированными лицами. Проверят налоговики и факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, его учредителей и должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.). Компрометирующими фактами для налогоплательщика станут использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика и другие.
Важный вывод делают налоговики: бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Именно он должен представить документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.
Если налогоплательщик не представит необходимые документы, то он не вправе применять вычеты по НДС и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям.
Право на вычет по НДС не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.
Расходы по указанным операциям также не учитываются в полном объеме. В данном случае расчетный способ определения налоговой обязанности (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не применяется.
Но если будет установлено, что спорные работы не могли быть выполнены подрядчиком (услуги не могли быть оказаны исполнителем) и соответствующий результат был достигнут собственными силами налогоплательщика (работников налогоплательщика или лиц, привлеченных по гражданско-правовым договорам, либо без оформления), то налоговики будут исходить из следующего.
Налоговым органом могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных налогоплательщиком операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда, необходимых для достижения результата выполнения работ. Установление факта выполнения налогоплательщиком работ собственными силами может быть произведено путем совершения, в частности, следующих контрольных мероприятий:
- допроса должностных лиц налогоплательщика (функционал данных лиц должен быть установлен на основании документов проверяемого налогоплательщика либо заказчика, в том числе на основании должностных инструкций, приказов о назначении ответственных лиц на объект и т.д.);
- истребования документов у заказчиков и допросов их должностных лиц, которые были ответственны, в частности, за приемку работ, согласование и утверждение проектной документации, лиц, осуществляющих технический надзор (в том числе указанных в журналах приемки выполненных работ);
- исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации;
- исследования документов, касающихся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго- и водоснабжения, вывоза строительного мусора;
- проведения экспертиз, осмотров.
Обстоятельства, характеризующие выбор контрагента
Налоговиков интересует вопрос: знал ли налогоплательщик о том, что его контрагент является "технической" компанией? И они будут пытаться доказать, что налогоплательщик должен был знать об этом. ФНС рекомендует налоговым органам исследовать следующие обстоятельства:
- налогоплательщику не известна информация о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;
- отсутствуют свидетельства (копии документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в СРО и т.п.), подтверждающие возможность реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
- у соответствующих должностных лиц налогоплательщика отсутствует информация об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
- отсутствует взаимодействие с руководителем, иными должностными лицами, уполномоченными действовать от имени контрагента, при обсуждении условий и подписании договора; отсутствует документальное подтверждение полномочий данных лиц;
- не совершены действия по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики, в том числе анализ сведений о контрагенте, размещенных на сайте ФНС в формате открытых данных;
- в открытом доступе отсутствует информация о контрагенте, свидетельствующая о ведении им реальной экономической деятельности;
- у налогоплательщика отсутствует информация о способе получения сведений о контрагенте (наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);
- сделка совершена без получения необходимого в силу закона или учредительных документов согласия органа юридического лица или государственного органа либо органа местного самоуправления;
- сделка совершена с нарушением процедуры согласования, порядок заключения договора не соответствует внутренним регламентам налогоплательщика (договор заключен без проведения публичных торгов либо с их нарушением при обязательности данного порядка в силу закона или практики, установленной у налогоплательщика; в составе конкурсной заявки отсутствует полный комплект документов либо в них указаны недостоверные сведения, подлежавшие проверке при подготовке торгов);
- сделка совершена в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т.п.);
- в договорах имеются условия, отличающиеся от существующих правил делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, размер которой несопоставим с последствиями возможного нарушения, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня, и т.п.);
- цена приобретения товаров (работ, услуг) установлена в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам или выше рыночной стоимости;
- у налогоплательщиков отсутствуют документы, которые должны были быть составлены исходя из характера договора (так, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки);
- в договорах и в документах имеются противоречия в сведениях и не полностью заполнены обязательные реквизиты;
- отсутствует оплата, в расчетах использованы "неликвидные" векселя, в счет погашения долга приняты права требования к третьему лицу, платежеспособность которого сомнительна;
- налогоплательщик не совершил действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, не принял меры по приостановлению исполнения своего обязательства или не заявил отказ от исполнения этого обязательства в случае встречного неисполнения обязательств контрагентом.
Если будет установлено, что налогоплательщик должен был знать о том, что его контрагент не мог выполнить указанные в договоре обязательства, но фактически расходы понесены, налоговикам рекомендовано исходить из следующего: учет расходов и налоговых вычетов по НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по сделке. При невозможности установить лицо, осуществившее исполнение, право на налоговый вычет по НДС не предоставляется.
В отношении расходов подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности. При этом риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного способа, несет налогоплательщик. Именно он должен доказать размер расходов, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях, проведения экспертизы, представления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).
ФНС напоминает: если налогоплательщик не сможет доказать спорные расходы и вычеты по НДС, то он вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении, - с субъекта, от имени которого был подписан договор.
При этом оценка субъективной стороны действий налогоплательщика имеет значение при разрешении вопроса о последствиях невыполнения требования, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, а также о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения и его квалификации.
Если налогоплательщик сознательно создал ситуацию с "технической" компанией, то его действия квалифицируются как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 3 ст. 122 НК РФ. Если же неуплата налогов и сборов произошла неумышленно, то действия налогоплательщика квалифицируются по п. 1 ст. 122 НК РФ.
При этом неосторожная форма вины должна учитываться при разрешении вопросов о применении налоговых санкций и оценки иных обстоятельств, которые могут рассматриваться в качестве смягчающих ответственность согласно пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ.
Если налоговики придут к выводу о том, что налогоплательщик не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и о предоставлении исполнения иным лицом, то в его действиях не будет усмотрен состав правонарушения. И в этом случае налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение вычетов по НДС исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его выполнении.
Если контрагент не уплатил НДС...
ФНС согласна с выводами Конституционного Суда РФ о том, что исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19.12.2019 N 41-П).
Указанный подход нашел свое закрепление в п. 3 ст. 54.1 НК РФ: при выполнении предусмотренного п. 2 ст. 54.1 НК РФ требования об исполнении обязательств по сделке лицом, являющимся должником по ней, то обстоятельство, что данным лицом допущено нарушение налогового законодательства, не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности.
В связи с этим актуальным становится ответ на вопрос: знал налогоплательщик о том, что его контрагент нарушает налоговое законодательство, или нет? При положительном ответе налогоплательщику будет отказано в вычете по НДС. И налоговики будут всячески стараться это доказать: путем установления взаимозависимости или иной подконтрольности либо ввиду установления согласованных действий между указанными лицами, направленных на неуплату налога, в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.
Изменение юридической квалификации операций
Особое внимание налоговики будут уделять фактической правовой квалификации хозяйственной операции. Если сделка будет признана притворной, то такие операции в целях налогообложения не учитываются.
При этом контролеры должны помнить, что налогоплательщик вправе сам выбирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, а также то, что убыток по операции не может рассматриваться как свидетельствующий об отсутствии деловой цели.
ФНС отмечает, что методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ.
Критерий деловой цели
Налоговики должны оценить и наличие деловой цели: совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ или нет.
Если налогоплательщик провел совокупность операций, то налоговики могут их оценить отдельно и доказать, что не каждая из этих операций имеет деловую цель.
Применение специальных налоговых режимов
Налоговые органы уделят особое внимание бизнес-моделям ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяет специальные налоговые режимы (УСНО, в виде уплаты ЕНВД). Будет дана оценка самостоятельности ведения бизнеса налогоплательщиком, входящим в такую группу лиц. Вывод о нарушении требований пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ может быть сделан, в частности, если:
- налогоплательщик ведет деятельность через применяющих спецрежимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;
- хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;
- осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.
При выявлении схем "дробления бизнеса" доначисление сумм налогов осуществляется таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках спецрежимов.
* * *
Цель противодействия налоговым злоупотреблениям реализуется законодателем путем закрепления в НК РФ как общей антиуклонительной нормы (ст. 54.1 НК РФ), так и правил налогообложения, направленных на исключение злоупотреблений по соответствующим видам операций.
ФНС дала пояснения по применению ст. 54.1 НК РФ, которые в основном затрагивают сделки с "техническими" компаниями, поскольку именно они чаще всего становятся предметом споров с налоговыми органами.
В целом разъяснения ФНС направлены на повышение правовой определенности и предсказуемости в применении ст. 54.1 НК РФ, на пресечение незаконных практик и исключение претензий в отношении добросовестных налогоплательщиков.
А.Б. Галочкина
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
28 Мая 2021
разработка сайта