СУРОВАЯ СРЕДНЯЯ ЧИСЛЕННОСТЬ

Количество работников у налогоплательщика играет в его налогообложении немалую роль. Согласитесь, что компания с сотней работников и компания с тысячей работников - это довольно разные истории и их налогообложение вряд ли может быть одинаковым. Так оно и есть: чтобы начать применять тот или иной специальный налоговый режим, нужно, как правило, соблюдать определенный режим численности.

Но вот с самими подсчетами этой численности, как ни странно, как-то не все так гладко складывается, примером чему может послужить Постановление АС Уральского округа от 30.10.2019 N Ф09-7227/19 по делу N А34-11466/2017. В этом споре компания выиграла дело.

УСН и численность

Лимит

В подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ прописано, что не могут перейти на УСН компании и предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый или отчетный период превышает 100 человек.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ если в течение отчетного или налогового периода будет допущено несоответствие этому требованию, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. Со всеми вытекающими последствиями...

Численность

Что такое средняя численность и как ее считать, нужно смотреть в Приказе Минэкономразвития России и Федеральной службы государственной статистики от 22.11.2017 N 772 (далее - Приказ N 772). Она включает в себя среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей и среднюю численность работников, работавших по ГПД (см., например, Письма Минфина России от 23.01.2012 N 03-11-06/3/1, от 26.09.2011 N 03-11-06/3/103 и от 25.10.2011 N 03-11-11/265).

Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату (например, на последнее число отчетного периода).

В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более. Сюда же включаются работавшие собственники компаний, получавшие в ней заработную плату.

В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам. Список этих причин весьма приличен (п. 77 Приказа N 772). Так, например, учитываются работники, находящиеся в командировке, находящиеся на больничном, надомники и даже прогульщики.

Список тех лиц, кто не включается в состав списочной численности работников, тоже не мал (п. 78 Приказа N 772). Так, не нужно учитывать граждан, принятых на работу по совместительству из других организаций, выполняющих работы по гражданско-правовому характеру.

Среднесписочная численность работников за месяц равна сумме списочной численности работников за каждый календарный день месяца, деленной на число календарных дней в месяце. Иначе говоря, в расчете учитываются праздничные (нерабочие) и выходные дни. Численность работников за эти дни равна списочной численности за предыдущий рабочий день.

Пример 1. В компании с 01.04.2020 по 11.04.2020 трудилось 111 человек. С 12.04.2020 по 25 апреля - 133 человека. С 26.04.2020 и до конца месяца - 98 человек.

Сначала подсчитываем суммарное количество человеко-дней: 11 дн. x 111 чел. + 14 дн. x 133 чел. + 5 дн. x 98 чел. = 3 573 чел.-дн.

В апреле 30 календарных дней. Таким образом, среднесписочная численность работников компании за апрель 2020 года составит 119,1 чел. (3 573 чел.-дн. : 30 дн.). В целых единицах среднесписочная численность составит 119 человек.

Методика расчета среднесписочной численности за любой период (квартал, полугодие, год или с начала года по отчетный месяц) аналогична.

Нужно сложить среднесписочную численность работников в каждом из месяцев, участвующих в расчете, и разделить полученную сумму на количество месяцев.

Так, если рассчитывается среднесписочная численность за квартал, делить нужно на 3, если за полугодие - то на 6, а за год - на 12.

В свою очередь, порядок расчета средней численности работников с неполной занятостью приведен в п. 79.3 Приказа N 772.

Лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Сначала отработанные человеко-часы переводятся в отработанные человеко-дни, затем полученный результат делится на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце. В итоге получается среднесписочная численность работников, которые трудятся неполное время.

Пример 2. В компании работает 9 человек по 4 часа в день каждый.

В январе 2020 года они фактически отработали 612 человеко-часов (17 дн. x 4 часа/день x 9 чел.).

Работники трудятся на условиях пятидневной рабочей недели. Следовательно, в январе они отработали 76,5 человеко-дня (612 человеко-часов : 8 часов).

В январе 2020 года 17 рабочих дней. Поэтому получаем среднесписочную численность в размере 4,5 человека (76,5 человеко-дня : 17 дней).

Так как для расчета физических показателей численности нужно использовать целые числа, то количество работников принимается равным 5.

В феврале 2020 года работники отработали 684 человеко-часов (19 дней x 4 часа/день x 9 чел.). Это значит, что в феврале работники отработали 85,5 человеко-дней (684 человеко-часа : 8 часов).

В феврале 2020 года 19 рабочих дней. Поэтому получаем среднесписочную численность в размере 4,5 человека (85,5 человеко-дня : 19 дней).

Следовательно, количество работников принимается равным 5.

Таким же образом производится расчет средней численности внешних совместителей (п. 80 Приказа N 772). При этом средняя численность внешних совместителей за период с начала года и за год определяется путем суммирования средней численности за все месяцы, истекшие с начала года, и деления полученной суммы на число месяцев отчетного периода.

Обратите внимание! Средняя численность работников, включая иностранных граждан, выполнявших работу по ГПД, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности.

Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия этого договора. За выходной или праздничный (нерабочий) день принимается численность работников за предшествующий рабочий день.

Средняя численность работников, выполнявших работу по ГПД, за период с начала года и год определяется путем суммирования средней численности за все месяцы, истекшие с начала года, и деления полученной суммы на число месяцев отчетного периода.

В общем, не такой уж он и простой - этот подсчет... Однако практика может быть еще сложнее.

"Песня про осьминожек"

Нарушение численного состава

Налоговики проверили некое ЧОП. Оно применяло УСН, но налоговики пришли к выводу, что ЧОП нарушило требования к численному составу "упрощенца", автоматически перевели его за 4-й квартал 2014, 2015 годов и 1-й квартал 2016 года на общую систему налогообложения и доначислили НДС и налог на прибыль на весьма существенные суммы.

Первый натиск налоговиков

Налоговики произвели расчет средней численности работников ЧОП исходя из первичных документов, изъятых органами МВД России: трудовых договоров, приказов о приеме на работу, приказов об увольнении, платежных ведомостей на зарплату, табелей учета рабочего времени и справок 2-НДФЛ.

На их основе была рассчитана среднесписочная численность работников за каждый месяц 2014 года. В итоге превышение среднесписочной численности в 100 человек произошло в 3-м квартале 2014 года, а именно с июля 2014 года.

Точность - вежливость налоговиков

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью налоговых проверок является контроль над соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, в связи с чем результатом проверки должно быть установление фактической обязанности налогоплательщика по уплате налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). Учитывая также п. 3 ст. 100 НК РФ и п. 8 ст. 101 НК РФ, при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговиками должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика.

На основании п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Также нужно отразить доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В силу п. 3.2 Требований к составлению акта проверки, утв. Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, отражаемые в акте факты должны исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии налоговому законодательству совершенных проверяемым лицом деяний. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

Странные подсчеты

Однако суд обнаружил, что фактически расчет среднесписочной численности за период январь - июнь 2014 года налоговиками не производился. В приложениях к акту проверки отражены сведения о списочной численности работников, но не расчет среднесписочной численности в целях установления права на применение УСН. Почему численность сотрудников ЧОП с июля 2014 года выросла почти в два раза, налоговики пояснить не смогли.

Из представленных документов судьи не смогли понять, кто из работников в спорный период работал полный день, а кто - неполный.

Чиновники ФСС РФ проверяли ЧОП в этом же спорном периоде, и по их расчетам размер среднесписочной численности работников налогоплательщика за этот период не превысил 100 человек. Налоговые органы не смогли объяснить возникшие расхождения с чиновниками фонда.

Странные документы

Документы, которые налоговиками именуются как табели учета рабочего времени, представляют собой безымянные таблицы, сформированные на компьютере. Такие же непонятные таблицы представляют собой и "расчетные ведомости". При этом ни те, ни другие вообще не фигурируют в протоколах изъятия документов.

А из той части документов, именуемых как "табели учета рабочего времени", которые утверждены и подписаны руководителем ЧОП, факт превышения среднесписочной численности за спорный период времени не подтверждается.

Более того, суд посчитал, что налоговые органы неправильно применили Приказ Росстата от 28.10.2013 N 428, которым был установлен порядок исчисления средней численности работников в спорный период. Так, например, в соответствии с этим Приказом не включаются в списочную численность работники, принятые на работу по совместительству из других организаций.

Не учли налоговики и то, что лица, работавшие неполное рабочее время на законных основаниях, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

В отношении ряда работников, учтенных при расчете среднесписочной численности, в материалах дела не имеется трудовых договоров и приказов о приеме на работу.

В общем, суд решил, что налоговики не смогли доказать факт нарушения численного состава. Не то что его не было (может быть, и был), но доказательств не хватило. А подозрения к делу не пришьешь.

Дело дошло до кассации

Налоговые органы дошли до кассации. Они учли претензии судов по поводу первой половины 2014 года и сообщили, что ЧОП в целях минимизации налоговых обязательств вследствие неправомерного применения УСН были представлены в налоговую инспекцию справки по форме 2-НДФЛ с января по июнь 2014 года в меньшем количестве, чем реально работало охранников в обществе.

Так, с 2011 года по 01.07.2014 в материалы дела были представлены трудовые договоры и приказы о приеме на работу на 243 человека (за исключением уволенных сотрудников).

ЧОП вело себя недобросовестно и препятствовало проведению выездной проверки. Это выражалось в непредставлении документов по требованиям инспекции и непринятии мер к их восстановлению при отсутствии объективных причин.

Налоговые органы проверили акты выполненных работ по всем объектам, которые охраняло ЧОП в спорный период, и, исходя из количества смен и часов, определили, что количество занятых на этих объектах охранников намного превосходит пресловутые 100 человек.

Окончательный вердикт

Кассация претензии налоговиков отвергла. Документов, объективно подтверждающих среднюю численность сотрудников ЧОП, у налоговой инспекции нет.

Рискнем предположить, что налоговым органам нужно было бы доказать, что на ЧОП полное рабочее время трудились никак не оформленные официально сотрудники. Тогда бы и вердикт был бы другой.

Несколько нюансов

С гражданами, которые собираются работать на компанию на основании ГПД, нужно быть особенно осторожными. Они могут не приступить к работе и даже не получить вознаграждение, но все равно участвовать в расчете средней численности.

Они полагают, что здесь определяющим является факт заключения договора, а обстоятельства, по которым работа фактически не выполнялась, а также отсутствие выплаты вознаграждения значения не имеют.

Правда, если с одним и тем же человеком в один и тот же период будет заключено несколько ГПД, он должен считаться как одна единица. Количество договоров значения не имеет. И еще нюанс, касающийся конкретно ЧОП. Нередко сотрудники, работающие в должности охранников, оформляются как внутренние совместители по тем же должностям. Из-за этого фактическое количество людей, работающих в ЧОП, не совпадает с количеством заполненных штатных единиц. Как считать среднюю численность?

В п. 78 Приказа N 772 сказано, что работник, получающий в одной компании две, полторы или менее одной ставки или оформленный как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек. При этом работник, состоящий в списочном составе компании и выполняющий работы на условиях внутреннего совместительства, учитывается один раз по месту основной работы. Так что при расчете средней численности "удваивать" количество сотрудников не нужно.

Выводы

Компания на УСН, использующая большое количество работников, может по факту привлекать к работе и более 100 человек, если они работают на условиях неполного времени. Разумеется, при этом нужно тщательно следить за подсчетом средней численности, не допуская ситуаций, когда она может случайно превысить установленный лимит.

А.В. Анищенко

Аудитор,

эксперт

Палаты налоговых консультантов

Подписано в печать

28.12.2019

16 марта 2020