УБЫТКИ В ВИДЕ ПОТЕРЬ ОТ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ СИТУАЦИЙ
К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В частности, это потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Что считать чрезвычайной ситуацией? Как правильно подтвердить расходы, понесенные вследствие возникновения таких ситуаций? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.
Что понимается под чрезвычайной ситуацией?
Правовое регулирование отношений в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций основывается на общепризнанных принципах и нормах международного права и осуществляется Федеральным законом N 68-ФЗ <1>, принимаемыми в соответствии с ним законами и иными нормативными правовыми актами РФ и субъектов РФ. Органы местного самоуправления в пределах своих полномочий могут принимать муниципальные правовые акты, регулирующие отношения, возникающие в связи с защитой населения и территорий от чрезвычайных ситуаций.
Назовем основные понятия, определения которых даны в ст. 1 Федерального закона N 68-ФЗ.
Чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, распространения заболевания, представляющего опасность для окружающих, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
Предупреждение чрезвычайных ситуаций - это комплекс мероприятий, проводимых заблаговременно и направленных на максимально возможное уменьшение риска возникновения чрезвычайных ситуаций, а также на сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей среде и материальных потерь в случае их возникновения.
Ликвидация чрезвычайных ситуаций - это аварийно-спасательные и другие неотложные работы, проводимые при возникновении чрезвычайных ситуаций и направленные на спасение жизни и сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей среде и материальных потерь, а также на локализацию зон чрезвычайных ситуаций, прекращение действия характерных для них опасных факторов.
Для того чтобы не ошибиться с правильной квалификацией того или иного природного явления, можно воспользоваться ГОСТ 22.0.03-2020 <2>.
Например, природная чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории или акватории, сложившаяся в результате опасного природного явления, которое может повлечь или повлекло за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
Природно-техногенная чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории или акватории, сложившаяся в результате воздействия поражающих факторов источника природной чрезвычайной ситуации на объекты инфраструктуры, которая может повлечь или повлечет за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей и/или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
Отражение в учете и документальное подтверждение расходов
Для применения пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ в части отнесения к внереализационным расходам затрат, связанных с предотвращением или ликвидацией последствии чрезвычайных ситуации, налогоплательщиком должны выполняться следующие условия:
- подтверждение факта стихийного бедствия, пожара, аварии и других чрезвычайных ситуаций;
- подтверждение факта произведения затрат, связанных с предотвращением или ликвидацией последствий ЧС.
Обратите внимание! Выполнение данных требований является необходимым, но в то же время и достаточным условием для возникновения у налогоплательщика права на учет подобного вида затрат в составе внереализационных расходов и не подлежит расширительному толкованию и обусловливанию дополнительными требованиями (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2015 N 09АП-6817/2015 по делу N А40-86077/14).
В случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, обязательно проведение инвентаризаций. Об этом говорится в п. 1.5 Методических указаний N 49 <3>.
В соответствии с п. 5.5 Методических указаний N 49 результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.
Согласно п. 28 Положения по ведению бухучета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ.
Потери от пожаров
К внереализационным расходам на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ можно отнести потери от пожаров в виде:
- стоимости уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (Письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75493, от 17.10.2017 N 03-07-11/67464);
- остаточной стоимости пришедших в негодность вследствие пожара объектов основных средств, определенной по данным налогового учета (Письмо Минфина России от 29.12.2015 N 03-03-06/1/77005).
Примечание. Для признания убытков от пожаров для целей налогообложения необходимо наличие документального подтверждения таких обстоятельств, как факт пожара, нахождение соответствующего имущества в зоне пожара, а также размер причиненного ущерба (Постановление АС СЗО от 11.09.2017 N Ф07-7959/2017 по делу N А56-40601/2016).
Какими же документами можно подтвердить убытки от пожаров в целях налогообложения? В вышеупомянутых Письмах Минфина содержится их перечень:
- факт пожара подтверждается справкой Государственной противопожарной службы МЧС, протоколом осмотра места происшествия, актом о пожаре, которым устанавливается причина возгорания;
- размер материальных потерь - актом инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества;
- факт отсутствия виновных лиц - справкой о прекращении уголовного дела.
Обратите внимание! В случае выявления виновных в пожаре лиц суммы возмещения ущерба от пожара включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/691).
Потери от наводнений и затоплений
Нередко организации относят к чрезвычайным ситуациям (с включением суммы ущерба и расходов на ликвидацию во внереализационные расходы в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ) и ситуации, не являющиеся таковыми.
Например, в Постановлении АС СЗО от 11.04.2019 N Ф07-987/2019 по делу N А66-10619/2017 налоговый орган исключил из состава расходов затраты, связанные со списанием пришедшей в негодность готовой продукции в результате затопления <4> склада.
Арбитры поддержали налоговиков, указав на недоказанность связи порчи товара со стихийным бедствием либо иной чрезвычайной ситуацией. Они не приняли довод общества, что перечень внереализационных расходов является открытым и оно вправе уменьшить налоговую базу на стоимость пришедшей в негодность готовой продукции даже при отсутствии связи порчи продукции с чрезвычайной ситуацией.
Судьи отметили: обществом нарушен порядок инвентаризации, утилизация испорченной продукции не подтверждена, факт протечки крыши отражен только в односторонних документах общества, документы о выполнении ремонтных работ в инспекцию не представлялись.
Учитывая установленные обстоятельства, судьи пришли к выводу о недоказанности обществом факта повреждения и утилизации готовой продукции, недоказанности размера убытков.
Примечание. Затопление и подтопление территории в результате строительной и производственной деятельности считается техногенным затоплением в силу СП 104.13330.2016 "Свод правил. Инженерная защита территории от затопления и подтопления. Актуализированная редакция СНиП 2.06.15-85", утвержденного Приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 964/пр.
В Постановлении АС ДВО от 19.11.2014 N Ф03-4812/2014 по делу N А51-34302/2013 налогоплательщику также было отказано в отражении в налоговых расходах затрат, вызванных затоплением товаров в нежилом помещении.
Причины были следующие. Факт затопления указанного нежилого помещения в соответствующем акте осмотра с участием представителей арендодателя не фиксировался. Не составлялся также акт о затоплении нежилого помещения с указанием его причин, а также факта повреждения имущества и его перечень. Факт утраты товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете обществом не отражен.
Кроме того, представленная обществом инвентаризационная опись не содержала остаток товара на начало инвентаризации по данным бухгалтерского учета. Акт ревизии не составлялся. Цены, указанные в инвентаризационной описи, не соответствуют ценам на те же товары в акте ТОРГ-15.
Общество также не представило суду доказательств, свидетельствующих о наличии в проверяемом периоде аномальных погодных условий с выпадением осадков и подъема грунтовых вод.
С учетом перечисленных обстоятельств суды сделали вывод о недостоверности сведений, содержащихся в акте о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей, инвентаризационной ведомости, сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, акте о списании товаров и других документах, представленных в подтверждение факта порчи товаров.
Потери при транспортировке /= чрезвычайная ситуация
В Постановлении АС ПО от 29.01.2019 N Ф06-42005/2018 по делу N А65-3873/2018 рассматривалась следующая ситуация.
В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в составе внереализационных расходов обществом по статье затрат "Чрезвычайные расходы, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и др." отражены расходы в виде потерь при транспортировке товара на сумму порядка 39 млн руб., в том числе расходы на повреждение груза перевозчиком в результате ДТП на сумму 6,8 млн руб. и расходы на потерю груза при морской перевозке на сумму 32,2 млн руб.
По смыслу гражданского законодательства чрезвычайными обстоятельствами признаются непредотвратимые обстоятельства, возникшие вследствие непреодолимой силы. Такими обстоятельствами являются, согласно закону, аварии, опасные природные явления, катастрофы, стихийные бедствия, которые влекут за собой последствия - человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, нарушение условий жизнедеятельности людей и значительные материальные потери.
Под стихийными бедствиями понимаются катастрофические природные явления и процессы (землетрясения, извержения вулканов, наводнения, засухи, ураганы, цунами, сели и пр.), которые могут вызывать человеческие жертвы и наносить материальный ущерб.
Под аварией понимаются выход из строя, повреждение какого-либо механизма, машины во время работы, движения.
Примечание. При исчислении налога на прибыль затраты на ликвидацию последствий могут быть учтены лишь в случаях, когда они вызваны стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями, не зависящими от организации.
Под непреодолимой силой понимаются чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства (п. 3 ст. 401 ГК РФ). Не относятся к непреодолимой силе нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств и пр.
В соответствии с п. 1 ст. 166 Кодекса торгового мореплавания РФ перевозчик не несет ответственности за утрату или повреждение принятого для перевозки груза либо за просрочку его доставки, если докажет, что утрата, повреждение или просрочка произошли вследствие непреодолимой силы.
К обстоятельствам, освобождающим перевозчика от ответственности, относятся опасности или случайности на море и в других судоходных водах, любые меры по спасанию людей или разумные меры по спасанию имущества на море, пожар, возникший не по вине перевозчика, действия или распоряжения соответствующих властей (задержание, арест, карантин), военные действия и народные волнения, забастовки или иные обстоятельства, вызвавшие приостановление либо ограничение работы полностью или частично, а также иные обстоятельства, возникшие не по вине перевозчика, его работников или агентов.
Судьи указали, что применительно к потере груза при его перевозке морским транспортом ни в ходе проведения налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства обществом не представлено доказательств в подтверждение того факта, что затопление судна произошло в результате стихийного бедствия и (или) наступления иных чрезвычайных обстоятельств. В данном случае убытки возникли вследствие ненадлежащего исполнения морским перевозчиком своих договорных обязательств, предусматривающих ответственность за перемещение груза к установленному сроку, включая обеспечение его сохранности.
Кроме того, общество не лишено возможности возмещения причиненных ему убытков лицом, ответственным за осуществление перевозки, или лицом, по чьей вине произошло затопление судна, в установленном законом порядке.
В части убытков в результате ДТП суды пришли к следующим выводам.
Перевозимый груз был поврежден в результате ДТП, произошедшего ввиду несоблюдения водителем перевозчика Правил дорожного движения (несоблюдение скоростного режима). Факт аварийного происшествия подтверждается соответствующим заключением сотрудника ДПС ГИБДД МВД. Рассматриваемое ДТП произошло по вине водителя, а не в результате аварии или обстоятельств непреодолимой силы (внешних факторов, не зависящих от водителя). Доказательства наличия причинной связи ДТП со стихийным бедствием либо иной чрезвычайной ситуацией отсутствуют.
Таким образом, произошедшее ДТП не подпадает под понятие обстоятельств, перечисленных в пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Понесенные в результате ДТП убытки не позволяют отнести их к потерям от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
<1> Федеральный закон от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера".
<2> ГОСТ Р 22.0.03-2020 "Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения" (утвержден и введен в действие Приказом Росстандарта от 11.09.2020 N 641-ст).
<3> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
<4> Согласно ГОСТ Р 22.0.03-2020 затопление - покрытие территории водой в период половодья или паводков.
О.Ю. Поздышева
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
29 Сентября 2021
разработка сайта