УПЛАТА НДС ЗА СВОЙ СЧЕТ
Глава 21 НК РФ устанавливает несколько случаев, когда продавцы товаров (подрядчики работ, исполнители услуг) обязаны исчислить НДС и уплатить его за свой счет. Непонимание этих специфических норм зачастую приводит к налоговым спорам, которые доходят до арбитражных судов.
Отсутствие оплаты товаров (работ, услуг)
Отгрузив товары (работы, услуги), продавец (подрядчик, исполнитель) в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ формирует базу, к которой применяет соответствующую налоговую ставку и исчисляет сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Не получив оплаты от покупателя (заказчика), налогоплательщик в сложившейся ситуации фактически уплачивает сумму НДС в бюджет за свой счет.
В Определении КС РФ от 12.05.2005 N 167-О констатируется, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика. Исчисление суммы НДС основано на общем правиле, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами.
Если оплата от покупателя (заказчика) так и не поступит, то сумма дебиторской задолженности (включая НДС) может быть отнесена на расходы, но только после признания ее безнадежной (Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2009 N Ф04-4823/2009(12587-А27-26), Ф04-4823/2009(12586-А27-26)).
Безвозмездные операции
Любая безвозмездная операция (дарение, ссуда (безвозмездное пользование имуществом) и т.п.) образует объект обложения НДС, для которого в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ база определяется исходя из рыночных цен аналогичных возмездных операций.
Налог уплачивается в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика, причем его сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90, Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2009 N КА-А40/1231-09 по делу N А40-35421/08-107-118, Определение ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7548/09).
Для возникновения объекта обложения НДС достаточно ссылки (упоминания) в возмездном договоре на какую-либо безвозмездную операцию. Например, в Постановлении АС Московского округа от 28.03.2016 по делу N А40-94972/2015 была рассмотрена следующая ситуация:
- организация оказывала комплекс услуг по обработке и хранению таможенных грузов, следовательно, услуга по хранению (объект обложения по НДС) выступает составной частью предмета рассматриваемых договоров;
- в каждом договоре было предусмотрено условие, в соответствии с которым услуга в течение первых пяти дней оказывается на безвозмездной основе, что опосредует обязанность по уплате НДС в силу подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ;
- расчет базы по НДС со стоимости безвозмездно оказанных услуг по хранению грузов налоговым органом произведен с учетом минимальной ставки, согласованной сторонами соответствующего договора.
В гл. 21 НК РФ не определено, что понимается под передачей на "безвозмездной" основе, в отличие от гл. 25 НК РФ, где применительно к исчислению налога на прибыль в п. 2 ст. 248 НК РФ определено, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги).
В Письме Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-10/20 применительно к операции по передаче заказчиком подрядчику в пользование временных титульных зданий и сооружений содержатся следующие разъяснения:
- оказание заказчиком подрядчику услуг по передаче в пользование временных титульных зданий и сооружений является объектом обложения НДС;
- в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли.
В связи с этим спорным является вопрос о том, возникает ли объект обложения НДС при исполнении заказчиком обязательств по отношению к подрядчику по обеспечению его оборудованием, необходимым для исполнения предмета договора (иждивение заказчика):
- в Письме Минфина России от 10.07.2013 N 03-07-11/26824 высказано мнение, что оказание заказчиком подрядчику услуг по передаче в пользование ОС, в том числе в целях исполнения договора подряда, является объектом обложения НДС;
- суды считают, что исполнение заказчиком своих обязательств по договору по отношению к подрядчику не образует объекта обложения НДС (Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2010 N КА-А40/14125-10 по делу N А40-166292/09-112-1305 и др.).
В Постановлении АС Дальневосточного округа от 30.01.2015 N Ф03-6287/2014 по делу N А51-7804/2014 суд признал, что обязательства заказчика по отношению к подрядчику, необходимые для выполнения подрядных работ (передача проектной и технической документации, обеспечение места подключения к электрическим сетям и воде, охрана материалов и оборудования), не приводят к образованию объекта обложения НДС, поскольку фактически заказчиком были созданы необходимые условия для выполнения договоров, которые нельзя расценивать как реализацию услуг в соответствии со ст. 39 НК РФ.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 27.08.2013 N Ф09-7767/13 по делу N А71-14889/2012 констатируется:
- поскольку в рассматриваемой ситуации исполнитель оказывал налогоплательщику услуги и выполнял работы по добыче углеводородов с использованием предоставленного заказчиком имущества и оборудования, что по смыслу ст. 38 НК РФ не является оказанием заказчиком услуги и конечной целью договорных отношений, судами был сделан обоснованный вывод об отсутствии в данном случае объекта обложения НДС;
- довод инспекции о необходимости применения к рассматриваемому случаю положений о договоре аренды судом отклонен в силу отсутствия в договоре подобной услуги по предоставлению во временное пользование объектов и, соответственно, расчетов за нее.
Вместе с тем применительно к исчислению НДС следует, руководствуясь ст. 11 НК РФ, понятие безвозмездности определять в соответствии с Гражданским кодексом РФ, поэтому объектами обложения НДС однозначно являются:
- дарение (ст. 572 ГК РФ) - см., в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143;
- ссуда, т.е. безвозмездное пользование имуществом (ст. 689 ГК РФ), - см., в частности, Постановление АС Поволжского округа от 20.04.2017 N Ф06-20032/2017 по делу N А55-2270/2016 и др.).
Отметим, что суды любую безвозмездную (т.е. производимую без оплаты) хозяйственную операцию квалифицируют в качестве объекта обложения НДС (Определение ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-7374/11).
В Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 21.03.2020 по делу N А32-15185/2019 констатируется, что передача работ на безвозмездной основе признается реализацией и является объектом обложения НДС, поэтому у организации возникла обязанность по исчислению и уплате НДС со стоимости переданных работ по ремонту автомобильной дороги, находящейся на балансе органа местного самоуправления.
Суд апелляционной инстанции отклонил доводы организации о возмездном характере передачи администрации результатов работ, установив, что она имела право беспрепятственного пользования автомобильной дорогой. Данное право существовало вне зависимости от договорных отношений по ремонту автомобильной дороги. Суд апелляционной инстанции также отклонил ссылку организации на подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которому в целях гл. 21 НК РФ не признается объектом налогообложения передача дорог органам государственной власти и органам местного самоуправления, установив, что она передала на безвозмездной основе именно результаты работ по капитальному ремонту дороги, а не автомобильную дорогу.
Определенные проблемы возникают с однозначной квалификацией дарения в случае рекламных кампаний:
- передача рекламных сувениров или календарей заранее определенному кругу лиц является объектом обложения НДС в качестве дарения, поскольку не подпадает под определение рекламы, которая должна быть предназначена неопределенному кругу лиц (Постановление ФАС Московского округа от 13.08.2012 по делу N А40-114406/11-20-468 и др.);
- передача рекламной продукции неопределенному кругу лиц в пределах 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ) не является объектом обложения НДС (Определение ВАС РФ от 04.04.2008 N 4419/08, Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-47825/11-116-132 и др.).
Недостачи имущества
Несмотря на то что в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация, под которой в п. 1 ст. 39 НК РФ понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено следующее:
- при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения;
- налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности;
- при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь;
- если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, но не подтверждено, что оно имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, то судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
Таким образом, для всех случаев, когда имущество выбыло, налогоплательщику необходимо доказывать, что выбытие имело место помимо его воли. В противном случае придется платить НДС как с безвозмездной реализации. Отметим, что требования по восстановлению "входного" НДС в данных ситуациях не предусмотрены ст. 170 НК РФ (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 по делу N А40-135147/2013).
В Письме ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 со ссылкой на Определение КС РФ от 04.04.2013 N 506-О разъяснено, что непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих потерю, порчу или хищение имущества, может рассматриваться в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения.
Если налогоплательщик документально не докажет, что выбытие имущества произошло помимо его воли, то ему неминуемо доначислят НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.06.2012 по делу N А43-24764/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.08.2012 N ВАС-10271/12), Постановление АС Северо-Западного округа от 24.07.2015 по делу N А66-4912/2014).
В Постановлении АС Поволжского округа от 14.03.2018 по делу N А55-11099/2017 изложены следующие фактические обстоятельства:
- факт недостачи имущества подтвержден, а причина образования недостачи не определена, она возникла в результате неконтролируемых обстоятельств, возможная причина недостачи - хищение. Достоверная информация о виновниках недостач отсутствует по причине того, что на работников заявителя не возлагается материальная ответственность (отсутствуют материально ответственные лица);
- при списании выявленной недостачи налогоплательщик зафиксировал факт выбытия имущества только в документах, составленных по итогам инвентаризации, но действительную причину выбытия имущества, в том числе и то, что оно выбыло без передачи его третьим лицам (без реализации), не обосновал;
- судами признано, что имущество налогоплательщика не могло выбыть из его владения по независящим от него причинам (используемая налогоплательщиком территория охраняемая, оснащена системой видеонаблюдения и т.д.);
- налогоплательщик документально не подтвердил факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли (порча, бой, хищение, стихийное бедствие, уничтожение недоброкачественной продукции и т.п.);
- при указанных обстоятельствах налоговый орган обоснованно расценил имеющее место выбытие имущества как его безвозмездную реализацию в целях налогообложения и включил его стоимость в базу по НДС.
В Постановлении АС Дальневосточного округа от 24.01.2019 N Ф03-5265/2018 констатируется:
- обстоятельства недопоставок угля, поставок угля ненадлежащего качества либо его хищения не выявлены;
- наличие обстоятельств непреодолимой силы, которые могли повлиять на утрату имущества, не подтверждено;
- согласно пояснениям работников котельных (материально ответственных лиц) и отчетам по котельным расходование топлива производилось по установленным нормам;
- действия по обращению в правоохранительные органы по факту выявленной недостачи объема угля налогоплательщиком не предпринимались;
- причины утраты имущества, указанные в отчете комиссии по расследованию фактов недостачи, документально не подтверждены, отчет подписи членов комиссии не содержит;
- таким образом, в рассматриваемом случае при списании выявленной недостачи налогоплательщик только зафиксировал факт выбытия имущества в документах, составленных по итогам инвентаризации, но действительную причину выбытия имущества, в том числе и то, что оно выбыло без передачи его третьим лицам, не обосновал;
- при указанных обстоятельствах налоговый орган обоснованно расценил имеющее место выбытие имущества как его безвозмездную реализацию в целях налогообложения и включил его стоимость в базу по НДС.
Аналогичные выводы в отношении выявленных недостач присутствуют в Постановлениях АС Поволжского округа от 23.08.2019 N Ф06-51061/2019 по делу N А55-25450/2018 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 04.12.2019 N 306-ЭС19-23493 по делу N А55-25450/2018) и от 16.07.2019 N Ф06-48535/2019 по делу N А55-27154/2018: является верным вывод налогового органа, что имеющее место выбытие имущества является его безвозмездной реализацией и в целях налогообложения его стоимость подлежит включению в базу по НДС.
В Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 28.01.2020 по делу N А32-20289/2019 присутствуют следующие фактические обстоятельства:
- поскольку организация обнаружила факт недостачи оборудования, приобретенного в 2006 г., только в 2016 г., это обстоятельство свидетельствует об отсутствии должного контроля; ее сотрудники не владели информацией об обстоятельствах выбытия перечисленного оборудования;
- суд согласился с позицией инспекции о том, что отсутствие должного контроля за сохранностью дорогостоящего оборудования повлекло его выбытие в интересах неустановленных третьих лиц, т.е. безвозмездную реализацию имущества; при этом виновные лица организацией не установлены, расследование обстоятельств недостачи не проводилось, заявления в следственные органы не подавались;
- проверяя довод организации о том, что спорное имущество ею с территории заводов-продавцов не вывозилось, суд отметил, что такой аргумент подтверждает оставление оборудования во владении продавцов, при этом доказательства истребования имущества либо предъявления требований по факту недопоставки организация не представила;
- учитывая, что организация документально не подтвердила выбытие имущества в результате наступления событий, не зависящих от ее воли, у нее возникла обязанность исчислить НДС в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая [принята Государственной Думой 16 июля 1998 г. N 146-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принята Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
3. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть вторая [принята Государственной Думой 22 декабря 1995 г. N 14-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
А.Н. Медведев
Кандидат экономических наук,
консультант по налогам и сборам
I категории,
аудитор
29 Марта 2021
разработка сайта