ВНИМАНИЕ - ОПАСНО, ИЛИ УГОЛОВНО-ПРАВОВЫЕ РИСКИ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА

Ляскало Алексей Николаевич, доцент кафедры уголовного права и криминалистики Научно-исследовательского университета "Высшая школа экономики", кандидат юридических наук.

В статье с использованием материалов актуальной судебной практики исследуются уголовно-правовые риски, наиболее характерные для профессиональной деятельности главного бухгалтера.

Главный бухгалтер, являясь одним из важнейших управленческих звеньев, а подчас и вторым после руководителя лицом в организации, обладает широкими полномочиями по обеспечению бухгалтерского и налогового учета, формированию бухгалтерской и налоговой отчетности, принимает участие в решении вопросов, связанных с распоряжением денежными средствами и иным имуществом организации. Объем этих полномочий определяет уровень ответственности главного бухгалтера и присущих его деятельности рисков, в том числе рисков уголовного преследования за ненадлежащее исполнение обязанностей в наиболее чувствительных областях профессиональной деятельности.

В настоящей статье мы не будем освещать вопросы уголовной ответственности главного бухгалтера за хищение активов организации ввиду отсутствия в них какой-либо существенной специфики. Условием совершения таких преступлений является наличие доступа к активам организации, который есть не только у главного бухгалтера.

Обобщив судебную практику по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности, мы определили категории уголовных дел, фигурантами которых становились главные бухгалтеры именно в силу выполняемых ими профессиональных обязанностей.

В специальной литературе вопросы уголовной ответственности главных бухгалтеров в основном рассматриваются в контексте налоговых преступлений <1>. Это не случайно, поскольку именно в сфере налоговых правоотношений главный бухгалтер сталкивается с наиболее существенными рисками уголовного преследования.

--------------------------------

Налоговые преступления с участием главного бухгалтера

Уголовное законодательство Российской Федерации устанавливает ответственность за совершение следующих налоговых преступлений с участием организации как налогоплательщика (плательщика страховых взносов):

- уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов (ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, далее - УК РФ);

- неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет удержанных налогов и (или) сборов (ст. 199.1 УК РФ);

- сокрытие денежных средств или иного имущества организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов (ст. 199.2 УК РФ);

- уклонение от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 199.4 УК РФ).

В Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" главный бухгалтер прямо назван в качестве возможного субъекта преступлений, предусмотренных ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ (п. п. 7 и 17). Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, признается главный бухгалтер при условии выполнения им управленческих функций в организации, связанных с распоряжением ее имуществом (п. 19).

Указанные разъяснения Верховного Суда Российской Федерации в части применения ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ также содержат существенные оговорки:

- для признания субъектом уклонения от уплаты налогов с организации лицо должно исполнять обязанности по обеспечению полной и своевременной уплаты налогов, подписанию налоговой отчетности;

- для признания субъектом неисполнения обязанностей налогового агента лицо должно исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов.

Эти оговорки смещают акцент с занимаемой лицом должностной позиции на исполняемые им должностные обязанности, позволяющие признать его субъектом налоговых преступлений.

Главный бухгалтер на данном направлении деятельности может осуществлять различные полномочия, в том числе разрабатывать методологию налогового учета, учетную политику для целей налогообложения, заниматься налоговым планированием, обеспечивать ведение налогового учета, составление налоговой отчетности, а также исчисление и уплату налогов в бюджет. Разумеется, объем вверенных главному бухгалтеру обязанностей в этой сфере может различаться.

Наиболее ответственными являются обязанности по подготовке и представлению в налоговый орган налоговой отчетности и обеспечению уплаты налогов в бюджет. Помимо этого, немаловажное значение имеет наличие у главного бухгалтера права по распоряжению денежными средствами организации, определяющее его возможность обеспечить своевременную уплату налогов в бюджет <2>.

--------------------------------

Совмещение указанных ключевых полномочий (обязанности по обеспечению уплаты налогов и права по распоряжению денежными средствами организации) делает главного бухгалтера полноправным представителем организации в налоговых правоотношениях, субъектом налоговых преступлений и существенно повышает риски его уголовного преследования при уклонении от уплаты налогов или неисполнении обязанностей налогового агента организацией.

Приговором Грачевского районного суда Ставропольского края главный бухгалтер ООО "Эрик" Х. осуждена по п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ. Главный бухгалтер искажала бухгалтерский и налоговый учет организации, не полностью отражая доходные операции от реализации ликероводочной продукции, составляла фиктивные налоговые декларации, которые подписывала и представляла в налоговый орган, после чего производила уплату исчисленного налога в заниженном размере. Представив налоговые декларации по НДС и налоговые декларации по акцизам с заниженными финансовыми результатами деятельности, организация уклонилась от уплаты указанных налогов на общую сумму 229 млн руб. <3>.

--------------------------------

Приговором Октябрьского районного суда г. Санкт-Петербурга главный бухгалтер ООО "НеватрансСтрой" С. осуждена по ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. Как усматривается из приговора, главный бухгалтер обладала полным объемом полномочий по исчислению и уплате налогов в бюджет. Желая приукрасить действительное финансовое положение, пополнить оборотные средства, обеспечить финансовую стабильность организации, сохранить место работы, из ложно понятых обязанностей по предотвращению убытков, выявлению резервов финансовой устойчивости, главный бухгалтер вводила в заблуждение руководителя организации о состоянии расчетов с бюджетом, занижая размер НДФЛ с оплаты труда. Это повлекло неисполнение организацией обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ на сумму 2,9 млн руб. <4>.

--------------------------------

<

Уголовное преследование за сокрытие имущества организации от взыскания недоимки также возможно в случае реализации главным бухгалтером предоставленных ему полномочий по распоряжению денежными средствами или иным имуществом организации.

Приговором Георгиевского городского суда Ставропольского края генеральный директор и главный бухгалтер ОАО "АРЗИЛ" осуждены по ст. 199.2 УК РФ. По делу установлено, что подсудимые осуществили сокрытие денежных средств организации на сумму 7,6 млн руб. от взыскания недоимки по налогам, перечисляя их контрагентам с использованием незаблокированных налоговым органом вновь открытых расчетных счетов. Суд не принял довод стороны защиты о том, что главный бухгалтер не является субъектом сокрытия имущества, поскольку было установлено, что она осуществляла управленческие функции по распоряжению денежными средствами организации, в том числе подписывала и направляла в банк платежные поручения о перечислении контрагентам денежных средств <5>.

--------------------------------

Налоговые преступления совершаются только с прямым умыслом. Поэтому привлечение лица к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений возможно лишь в случае, если оно осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.

Неосведомленность главного бухгалтера о преступных налоговых схемах руководства организации освобождает его от уголовной ответственности за налоговые преступления, даже если он формально осуществлял все необходимые полномочия по подготовке налоговой отчетности и обеспечению уплаты налогов в бюджет.

Постановлением Ленинского районного суда г. Новосибирска в связи изменением уголовного закона прекращено уголовное дело в отношении директора и коммерческого директора ООО "Компания "ВАТТ", обвиняемых по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ. Установлено, что общество уклонялось от уплаты налогов, занижая налоговую базу по НДС и налогу на прибыль с использованием документов о мнимых сделках с фирмами-однодневками. Хотя главный бухгалтер и осуществлял подготовку и представление в налоговый орган налоговых деклараций, отражающих заниженные объемы налоговых обязательств организации, по делу он проходил в качестве свидетеля, поскольку руководители организации не посвящали его в налоговую схему <6>.

--------------------------------

Кредитные преступления с участием главного бухгалтера

Неисполнение организацией обязанности по возврату банковского кредита, полученного с использованием заведомо ложной бухгалтерской отчетности и иных сведений о хозяйственном и финансовом положении организации, может повлечь уголовную ответственность за незаконное получение кредита (ст. 176 УК РФ) или мошенничество в сфере кредитования (ст. 159.1 УК РФ).

Ключевое различие этих составов преступлений состоит в субъективной стороне. Незаконное получение кредита совершается с косвенным умыслом, когда лицо осознает общественную опасность своих действий по предоставлению банку заведомо ложных финансовых документов, предвидит возможность наступления общественно опасных последствий в виде невозвращения кредита, не желает, но сознательно допускает эти последствия либо относится к ним безразлично. При совершении кредитного мошенничества заемщик осознает общественную опасность своих действий по обману банка и изначально не собирается возвращать кредит, то есть действует с прямым умыслом.

Субъектами этих преступлений по смыслу указанных уголовно-правовых норм могут быть представители организации, наделенные полномочиями на совершение кредитных сделок. Как правило, главный бухгалтер не выступает в этой роли, однако и ему по доверенности от руководителя организации могут быть переданы такие полномочия.

Когда кредитную сделку совершает руководитель организации, главный бухгалтер привлекается к подготовке бухгалтерской отчетности и иных сведений, необходимых банку для оценки платежеспособности заемщика и принятия решения о выдаче ему кредита.

Бухгалтерская отчетность является одним из ключевых источников информации о финансовом состоянии организации. Внесение главным бухгалтером заведомо ложных сведений в такую отчетность с целью представить финансовое состояние организации в более выгодном свете (что нередко делается по коварному совету самих служащих кредитной организации) при невозвращении организацией кредита может быть расценено в дальнейшем как пособничество в совершении незаконного получения кредита или кредитного мошенничества.

Приговором Ленинского районного суда г. Курска осуждены руководитель ООО "Крастэкс" С. по ч. 1 ст. 176 УК РФ (2 эпизода) и главный бухгалтер ООО "Крастэкс" Ш. по ч. 5 ст. 33, ч. 1 ст. 176 УК РФ (2 эпизода). По делу установлено, что главный бухгалтер оказала пособничество руководителю ООО "Крастэкс" в подготовке заведомо ложных документов о финансовом состоянии общества, необходимых для получения кредитов. С этой целью Ш. подделала бухгалтерские балансы общества, увеличив величину чистых активов и завысив показатели платежеспособности. С использованием указанных заведомо ложных документов ООО "Крастэкс" получены кредиты в ОАО "Банк ВТБ" по двум кредитным договорам на сумму 1,6 млн долл. США (более 50 млн руб.) и 2,3 млн долл. США (более 70 млн руб.). В последующем кредиты возвращены не были, чем банку причинен крупный ущерб <7>.

--------------------------------

Таким образом, умышленное искажение бухгалтерской отчетности ради решения сиюминутных задач привлечения финансирования может привести к уголовному преследованию главного бухгалтера.

Банкротные преступления с участием главного бухгалтера

Возникновение признаков банкротства является вполне вероятным результатом хозяйственной деятельности, особенно в условиях кризисных явлений в экономике. Осуществление хозяйственной деятельности при наличии признаков банкротства характеризуется повышенными уголовно-правовыми рисками. В таких условиях действия по распоряжению имуществом должника, изменение либо необеспечение сохранности бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность должника, будут рассматриваться правоохранительными органами под призмой ст. 195 УК РФ об уголовной ответственности за неправомерные действия при банкротстве.

По смыслу ст. 195 УК РФ под признаками банкротства понимается неплатежеспособность, то есть прекращение исполнения должником части своих денежных обязательств или обязанности по уплате обязательных платежей, вызванное недостаточностью денежных средств.

Поскольку в ст. 195 УК РФ говорится о признаках банкротства, возбуждение арбитражным судом производства по делу о банкротстве в отношении должника и тем более объявление должника банкротом и открытие конкурсного производства не является обязательным для констатации таких признаков.

Главный бухгалтер в таких условиях должен особенно ответственно отнестись к составлению бухгалтерской отчетности, обеспечению сохранности бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность организации.

Сокрытие имущества, имущественных прав, имущественных обязанностей или сведений об имуществе, имущественных правах, имущественных обязанностях либо уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов при наличии признаков банкротства и причинении крупного ущерба кредиторам может повлечь уголовное преследование главного бухгалтера по ч. 1 ст. 195 УК РФ.

Приговором Железнодорожного районного суда г. Ульяновска руководитель ООО "РосИнкомАвто" Я. осужден по ч. 1 ст. 195 УК РФ. При наличии признаков банкротства подсудимый совершил отчуждение аффилированным лицам более 10 единиц автомобильной техники организации на сумму 9,7 млн руб. Главный бухгалтер ООО "РосИнкомАвто" С., выполняя незаконные указания руководителя общества, отражала в бухгалтерском учете общества не соответствующие действительности данные о выбытии автомобилей, в том числе об их списании, скрывая реально совершенные сделки. Она же по указанию Я. изготовила и отразила в бухгалтерском учете фиктивные документы о поставке щебня в ООО "РосИнкомАвто" на сумму более 20 млн руб., вследствие чего сформировалась фиктивная кредиторская задолженность общества. Указанными выше действиями был причинен крупный ущерб ООО "РосИнкомАвто" и кредиторам общества <8>.

--------------------------------

Хотя главный бухгалтер и выполнила фактически объективную сторону преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 195 УК РФ, по данному уголовному делу она проходила в качестве свидетеля, видимо, оказывая неоценимую помощь следствию. Однако главному бухгалтеру не стоит рассчитывать на такую весьма неоднозначную перспективу и помнить, что последствия фальсификации бухгалтерских документов предбанкротного предприятия могут быть куда более серьезными.

Передача полномочий органов юридического лица арбитражному управляющему в рамках соответствующих процедур банкротства (внешнее, конкурсное управление) либо временной администрации финансовой организации сопровождается передачей им бухгалтерской и иной документации, печатей, штампов, материальных и иных ценностей должника. Уклонение или отказ от передачи этим лицам документов, необходимых для исполнения возложенных на них обязанностей, повлекшее причинение крупного ущерба интересам кредиторов, будет квалифицировано по ч. 3 ст. 195 УК РФ.

Как следствие, главному бухгалтеру для минимизации риска уголовного преследования необходимо обеспечить передачу арбитражному управляющему либо временной администрации финансовой организации всех документов в части организации и ведения бухгалтерского учета, поскольку именно эти документы, в первую очередь, необходимы указанным лицам для исполнения возложенных на них обязанностей.

Главному бухгалтеру финансовой организации также необходимо учитывать, что ст. 172.1 УК РФ установлена уголовная ответственность за фальсификацию регистров бухгалтерского учета, финансовых документов и финансовой отчетности с целью сокрытия признаков банкротства либо оснований для обязательного отзыва (аннулирования) у организации лицензии и (или) назначения в организации временной администрации.

Особенности уголовной ответственности главного бухгалтера

Профессиональная деятельность главного бухгалтера во многом определяется действиями и решениями руководителя организации, в том числе его обязательными указаниями. Однако, несмотря на это, главному бухгалтеру всегда следует помнить, что выполнение заведомо незаконных указаний руководителя не освобождает главного бухгалтера от уголовной ответственности, если в его действиях есть состав преступления.

Как гласит ч. 2 ст. 42 УК РФ: лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет уголовную ответственность на общих основаниях. Отказ от исполнения заведомо незаконных приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.

Хотя деятельность главного бухгалтера и является производной от действий руководителя организации, принимающего на себя риски за финансовые решения, главному бухгалтеру необходимо помнить о следующих ситуациях, когда руководитель организации может быть освобожден от уголовной ответственности, вся полнота которой будет возложена именно на главного бухгалтера.

Если главный бухгалтер пытается поправить финансовое положение организации, искажая финансовую отчетность, изыскивая дополнительные финансовые ресурсы, в том числе путем неисполнения налоговых обязанностей организации, не ставя в известность руководителя о таких "антикризисных мерах", используя его полномочия и право подписи финансовой отчетности, это с высокой вероятностью приведет к уголовной ответственности именно главного бухгалтера, если соответствующим действиям будет дана уголовно-правовая оценка.

Постановлением Кировского районного суда Самарской области в связи с деятельным раскаянием прекращено уголовное дело в отношении главного бухгалтера ГОУ СПО "Самарский металлургический колледж" К., обвиняемой по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ. Из приговора усматривается, что обвиняемая, желая в условиях бюджетных ограничений обеспечить в первую очередь выплату заработной платы и расчеты с контрагентами, вводила в заблуждение руководителя организации, сообщая ему об отсутствии задолженности по налогам перед бюджетом. Она же составляла ложную отчетность и направляла в довольствующий финансовый орган платежные поручения с заниженной суммой НДФЛ к перечислению в бюджет. Эти действия главного бухгалтера повлекли неисполнение организацией обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет удержанного с доходов работников НДФЛ на сумму 5,9 млн руб. <9>.

--------------------------------

Также не является редкостью ситуация, когда руководитель организации, столкнувшись с проблемой уголовного преследования за совершение преступления в сфере экономики с использованием недостоверной бухгалтерской или налоговой отчетности, проявляет непорядочность и пытается свалить всю вину на главного бухгалтера, ссылаясь на свою правовую и финансовую безграмотность.

Приговором Надымского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа руководитель ОАО "Надымнефтегаз" К. осужден по п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ. Установлено, что общество передало в качестве вклада в уставный капитал дочернему обществу имущество стоимостью 260 млн руб., в связи с приобретением которого ранее получило налоговый вычет по НДС. Однако ОАО "Надымнефтегаз" не восстановило принятый к вычету НДС пропорционально остаточной стоимости переданного имущества на сумму 36 млн руб., что повлекло его неуплату в бюджет. Подсудимый свою вину не признал, выдвинув версию, что полностью доверял главному бухгалтеру, подписывал налоговую отчетность, не имея возможности ее проверить, не обладая необходимыми знаниями налогового законодательства. Главный бухгалтер Г. версию подсудимого опровергла, заявив, что о необходимости восстановить и уплатить НДС неоднократно информировала К., что подтвердили и другие свидетели <10>.

--------------------------------

В соответствии с ч. 2 ст. 33 УК РФ исполнителем преступления признается лицо, непосредственно совершившее преступление либо непосредственно участвовавшее в его совершении совместно с другими лицами (соисполнителями), а также лицо, совершившее преступление посредством использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу возраста, невменяемости или других предусмотренных УК РФ обстоятельств.

В описанных нами ситуациях главному бухгалтеру может быть вменено именно "посредственное исполнение" преступления, если будет доказано, что он ввел руководителя в заблуждение, использовал его полномочия в преступных целях, то есть совершил преступление посредством использования руководителя организации.

1> См., например: Бурсулая Т. Как разграничить зоны ответственности директора и главбуха // Новая бухгалтерия. 2017. N 5; Семенихин В.В. Ответственность организаций и их руководителей. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Гросс-Медиа; Росбух, 2017. URL: http://consultant.ru.

<2> См. подробнее: Ляскало А.Н. Представители как субъекты налоговых преступлений // Законодательство и экономика. 2016. N 6. URL: http://consultant.ru.

<3> См.: Приговор Грачевского районного суда Ставропольского края от 4 августа 2011 г. URL: http://sudrf.ru.

<4> См.: Приговор Октябрьского районного суда г. Санкт-Петербурга от 29 июня 2011 г. по уголовному делу N 1-261/2011. URL: http://sudrf.ru.<5> См.: Приговор Георгиевского городского суда Ставропольского края от 9 августа 2010 г. URL: http://sudrf.ru.

<5> См.: Приговор Георгиевского городского суда Ставропольского края от 9 августа 2010 г. URL: http://sudrf.ru.

<6> См.: Постановление Ленинского районного суда г. Новосибирска о прекращении уголовного дела N 1-2/2010. URL: http://sudrf.ru.

<7> См.: Приговор Ленинского районного суда г. Курска от 3 апреля 2013 г. URL: http://sudrf.ru.

<8> См.: Приговор Железнодорожного районного суда г. Ульяновска от 1 августа 2013 г. по уголовному делу N 1-184/2013. URL: http://sudrf.ru.

<9> См.: Постановление Кировского районного суда Самарской области о прекращении уголовного дела от 20 января 2010 г. URL: http://sudrf.ru.

<10> См.: Приговор Надымского городского суда ЯНАО по уголовному делу N 1-48/2011. URL: http://sudrf.ru.

Литература

1. Бурсулая Т. Как разграничить зоны ответственности директора и главбуха / Т. Бурсулая // Новая бухгалтерия. 2017. N 5.

2. Ляскало А.Н. Представители как субъекты налоговых преступлений / А.Н. Ляскало // Законодательство и экономика. 2016. N 6. С. 44 - 55.

3. Семенихин В.В. Ответственность организаций и их руководителей. 4-е изд., перераб. и доп. / В.В. Семенихин. М.: Гросс-Медиа; РОСБУХ, 2017. 934 с.

19 октября 2018