ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС
Что необходимо предпринять для улучшения учета НДС в соответствии со ст. 170 НК РФ?
Одновременное ведение организациями видов предпринимательской деятельности, освобождаемой и не освобождаемой от НДС, а также одновременное производство и реализация товаров, выполнение работ и оказание услуг, облагаемых и не облагаемых этим налогом, не являются исключительной редкостью. В частности, такая ситуация возникает при совмещении общего и специальных режимов налогообложения, при выполнении НИОКР за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, при выполнении НИОКР и оказании инжиниринговых услуг, местом реализации которых территория Российской Федерации не является, при реализации жилья.
На практике зачастую одни и те же приобретаемые налогоплательщиком материальные ресурсы предназначаются для выполнения как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. В момент получения от поставщиков таких материалов определить их конкретное будущее использование невозможно.
Главой 21 НК РФ рассматриваемая ситуация регулируется, но, на наш взгляд, не вполне оптимально. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Для краткости изложения назовем перечисленные в приведенном тексте активы, работы, услуги ценностями.
Формулировки абз. 2 - 4 п. 4 ст. 170 НК РФ в их совокупности представляются довольно абстрактными. Из них неясно: применять эти абзацы одновременно или при применении абз. 4 абз. 2 и 3 нужно игнорировать? Изложенный в п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ порядок определения пропорции понятен, но непонятно, как его применять: от полной суммы предъявленного всеми поставщиками налога, включая подлежащий прямому включению в стоимость приобретаемых ценностей, или за минусом налога, учтенного по абз. 2, или за минусом восстановленного налога по подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ?
Очевидно, применение абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 НК РФ предполагается исключительно для случаев, когда у налогоплательщика существует возможность однозначного разделения принадлежности всех приобретаемых ценностей либо к облагаемым, либо к необлагаемым операциям. При таком подходе абз. 4, на наш взгляд, не должен относиться к перечислению и должен начинаться со слов: "В случае невозможности определения прямой принадлежности приобретаемого имущества и имущественных прав к облагаемым или необлагаемым операциям...".
Формулировка абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ предполагает разделение общей суммы НДС, предъявленного поставщиками и учтенного по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", за налоговый период на две части исходя из применения пропорции: подлежащий вычету (Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 19) и подлежащего отнесению на расходы (Дебет счетов учета затрат Кредит счета 19). Но практически учет происходит по-другому: при невозможности определения конкретного назначения приобретаемых ценностей в течение месяцев налогового периода (квартала) производится вычет налога по всем операциям приобретения (Дебет счета 68 Кредит счета 19), а по истечении налогового периода на основании расчета с применением пропорции в бухгалтерском учете отражается восстановление налога с отнесением восстановленной суммы на счета учета затрат или другой соответствующий счет. Подобный порядок реализуется по алгоритмам применяемых программных средств по бухгалтерскому учету, что, на наш взгляд, не всем совсем корректно.
В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан восстановить НДС в случае дальнейшего использования ценностей, по которым был произведен вычет, для осуществления необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций. Факт такого использования в отношении материалов становится известным в момент списания их на конкретный объект учета расходов. Для необлагаемых операций, как правило, используется часть партий материалов общего назначения, приобретенных ранее для различных нужд налогоплательщика. Поэтому, с нашей точки зрения, в абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ более правильными были бы слова не "в размере, ранее принятом к вычету", а "в размере стоимости использованных материалов, а для основных средств и нематериальных активов остаточной стоимости, умноженной на ставку налога, применяемую при их приобретении".
Проведение восстановления по подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ свидетельствует о том, что в данном налоговом периоде осуществлялись одновременно как облагаемые, так и необлагаемые операции, т.е. имеет место ситуация, регулируемая абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ. Неисполнение требования по подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ чревато санкциями за занижение налога. С другой стороны, при восстановлении НДС в соответствии с указанной нормой и последующем расчете восстановления по пропорции исходя из общей суммы предъявленного поставщиками за налоговый период налога, по нашему мнению, возникает вторичное невыгодное для налогоплательщика восстановление НДС.
Таким образом, на наш взгляд, требуется решение, исключающее имеющиеся неопределенности.
Очевидно, что предусмотренный абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ порядок, по которому фактически осуществляется восстановление ранее принятого к вычету НДС, не обеспечивает логическое соответствие производимых материальных затрат по необлагаемым объектам учета и сумм не принимаемого к вычету налога, приходящихся на эти объекты учета. Проиллюстрируем это на примере (см. таблицу).
|
N п/п |
Содержание операции |
Вариант 1 |
Вариант 2 | ||
|
I квартал |
II квартал |
I квартал |
II квартал | ||
|
НДС, предъявленный поставщиками, в том числе по материалам общего назначения, используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях |
100 000 |
5 000 |
100 000 |
5 000 | |
|
Отгружена продукция всего |
2 000 000 |
2 000 000 |
2 000 000 |
2 000 000 | |
|
В том числе не облагаемая НДС |
0 |
500 000 |
500 000 |
0 | |
|
Процент необлагаемой продукции в общем объеме отгрузки (стр. 3 : стр. 2) |
0% |
25% |
25% |
0% | |
|
Сумма восстановления НДС, подлежащая отнесению на затраты производства (стр. 4 - стр. 1) |
0 |
1 250 |
25 000 |
0 | |
|
6 |
100 000 |
3 750 |
75 000 |
5 000 | |
|
7 |
Всего НДС к вычету за I полугодие |
103 750 |
80 000 | ||
Как видно из таблицы, налогоплательщику выгодно приобретать материалы общего назначения в одном квартале, а отгружать необлагаемую продукцию в следующем. Таким образом, налогоплательщик имеет возможность маневрировать в целях уменьшения платежей НДС в бюджет.
Для снижения влияния периода отгрузки необлагаемой продукции на уплату НДС в бюджет, в целях исключения имеющихся неопределенностей и проведения более точных налоговых расчетов, текст абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, с нашей точки зрения, может быть изложен с применением понятий прямых и косвенных расходов следующим образом: "При невозможности определения прямой принадлежности приобретаемого имущества и имущественных прав к облагаемым или необлагаемым операциям предъявляемый поставщиками налог в течение налогового периода принимается к вычету с последующим восстановлением.
Суммы восстановления налога определяются в следующем порядке:
- в течение налогового периода по ставке налога от стоимости относимых на необлагаемые объекты учета прямых материальных затрат в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 настоящей статьи;
- по окончании налогового периода по ставке налога от стоимости материальных затрат, работ, услуг, отнесенных в бухгалтерском учете на счета косвенных расходов, с умножением на коэффициент, являющийся отношением стоимости отгруженной не облагаемой налогом продукции к общей стоимости отгруженной продукции в налоговом периоде;
- по окончании налогового периода по ставке налога от стоимости приобретаемых основных средств (с учетом особенностей по объектам недвижимости), нематериальных активов, имущественных прав, используемых одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, с умножением на коэффициент, определяемый аналогично предшествующему абзацу".
По предложенному методу при определении материальных затрат в косвенных расходах в расчет следует принимать суммы бухгалтерских записей по дебету счетов учета затрат (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов") в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
По командировочным расходам и хозяйственным расходам через подотчетных лиц, относимым на косвенные расходы, по которым предъявляемый НДС подлежит вычету (оплата за проезд, проживание, другие услуги), практикуется следующий прием: суммы, включая НДС, относятся на счет 60 с последующим системным учетом операций расхода и налога (Дебет счета 60 Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", Дебет счетов 25, 26, 44 Кредит счета 60). При незначительности сумм материальных затрат в косвенных расходах, по которым налог продавцами не предъявлялся, вести раздельный учет таких косвенных расходов нецелесообразно. Конкретный порядок расчета определяется в учетной политике организации.
Фактически изложенные принципы налогоплательщиками применяются. В нашей практике был прецедент по применению приведенной методики, которая была заложена в учетной политике налогоплательщика, - налоговой инспекцией был проведен альтернативный расчет восстановления НДС с применением пропорции исходя из общей суммы предъявленного поставщиками налога за период и сделан вывод о занижении налога. Судебное решение было вынесено в пользу налогоплательщика (п. 4.2 Постановления ФАС Уральского округа от 25.07.2005 N Ф09-3071/05-С7). Для исключения подобных прецедентов считаем необходимым формулировку абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ изменить с учетом предложенного текста.
Абзацы 5 и 6 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении раздельного учета НДС по приобретенным ценностям считаем ненужными. В данном случае можно говорить не о раздельном учете НДС, а о раздельном учете операций (объектов учета), облагаемых и не облагаемых этим налогом. Такое требование уже содержится в п. 4 ст. 149 НК РФ.
Примечание. Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
В действительности при одновременном выполнении облагаемых и необлагаемых операций на стадии расчетов с поставщиками раздельного учета налога как такового нет, разделение возникает лишь как результат его восстановления по подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ или расчета исходя из пропорции отгруженной продукции.
При поступлении ценностей от поставщиков записи в бухгалтерском учете осуществляются следующим образом:
- если ценности (работы, услуги) приобретаются исключительно для операций, не облагаемых налогом, то суммы НДС, предъявляемые поставщиками, отнесению на счет 19 не подлежат, они относятся на соответствующие счета учета этих ценностей с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" общей суммой, включая НДС. В частности, таковыми являются прямые расходы по выполненным работам соисполнителями, по отдельным видам услуг, по командировочным расходам - назначение указанных расходов известно при их возникновении;
- если ценности приобретаются для операций, облагаемых налогом, или заранее их использование не может быть определено, то суммы НДС, предъявляемые поставщиками, относятся на счет 19 и принимаются к вычету. При этом аналитический учет на счете 19 возможен и осуществляется только в разрезе поставщиков и, при необходимости, в разрезе видов ценностей (по основным средствам, материалам, услугам).
Исходя из буквальной существующей формулировки абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ расчет восстановления НДС через пропорцию подлежит выполнению из общего оборота по дебету счета 19 без какой-либо аналитики.
Таким образом, процедуры по п. 4 ст. 170 НК РФ выполняются не на основании раздельного учета налога, а наоборот, данные раздельного учета налога возникают на основании этих процедур. В связи с этим текст в абз. 5 и 6 п. 4 ст. 170 НК РФ является, по нашему мнению, бессмысленным.
Восстановление НДС, согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, специалистами почему-то предлагается отражать двумя бухгалтерскими записями: по дебету 19 в корреспонденции со счетом 68 и одновременно по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 19. При такой схеме счет 19 выполняет функцию транзитного, возникает лишняя бухгалтерская запись. Мы считаем рациональным и правильным восстановление проводить без применения счета 19: напрямую по дебету счетов учета затрат или других счетов в корреспонденции со счетом 68. Такой подход принципиально соответствует п. 3 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96.
При восстановлении НДС бухгалтерские записи по кредиту счета 68 должны проводиться в корреспонденции со счетами:
- 20 "Основное производство" при списании материалов общего назначения в качестве прямых расходов на производство не облагаемой налогом продукции;
- 25, 26, 44 при восстановлении налога по косвенным расходам с применением пропорции;
- 08 "Вложения во внеоборотные активы" при приобретении основных средств (за исключением объектов недвижимости) и нематериальных активов.
Полагаем, что счет 19 нужно использовать в соответствии с его названием только при получении от поставщиков товарно-материальных ценностей, принятии выполненных работ или оказанных услуг.
Заметим, что при строительстве и приобретении объектов недвижимости, которые предполагается использовать для операций, как облагаемых, так и не облагаемых налогом, восстановление НДС проводится в особом порядке в соответствии со ст. 171.1 НК РФ (в течение 10 лет). При этом возникающие у налогоплательщика расходы могут быть отнесены на счета учета затрат 25, 26 или счет 91 "Прочие доходы и расходы" исходя из назначения объектов или согласно учетной политике.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями].
Г.С. Толщин
Главный специалист ООО "ОргПром-Аудит", г. Екатеринбург
23 Августа 2018
Теги: НДС
разработка сайта