ВОЗМЕЩЕНИЕ НАЛОГА ЗА ПРЕДЕЛАМИ СРОКА

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику.

Такой возможности не будет, если налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Срок в три года трудно не сопоставить со сроком исковой давности, который тоже равен трем годам в силу ст. 196 ГК РФ. Видимо, законодатели предполагают, что за это время налогоплательщик уже должен решить свои проблемы, чтобы получить возмещение. А если не уложился в срок, так тому и быть.

Однако не все так просто. Арбитражные суды признают, что НК РФ по большей части содержит общие нормы. Но ведь бывают и нестандартные ситуации! Впрочем, их тоже можно трактовать по-разному.

Рассмотрим для примера Постановление АС МО от 23.07.2019 N Ф05-10964/2019 по делу N А40-215686/2017. Простым оно кажется только на первый взгляд...

Сложная хозяйственная ситуация

Общество, получая в 2011 году акты и счета-фактуры от ОАО "МРСК Урала", с которым у него отсутствовали договорные отношения, не принимало их и не оплачивало, направляя в адрес ОАО протоколы разногласий.

Общество полагало, что услуги по передаче электроэнергии оказывал иной контрагент - ОАО "ФСК ЕЭС", с которым у него был заключен соответствующий договор на передачу электроэнергии и которому оно вносило плату за электричество.

Ситуация, конечно, необычная... Но никто подачу электроэнергии обществу не прекращал. Более того, у него имелось решение Арбитражного суда Свердловской области, вступившее в законную силу 01.11.2012, которым было установлено, что надлежащим исполнителем услуг по передаче электроэнергии является не ОАО "МРСК Урала", а ОАО "ФСК ЕЭС". Объем и стоимость оказанных "ФСК ЕЭС" услуг отличались от указанных в актах и счетах-фактурах, выставленных ОАО "МРСК Урала". Этот вывод поддержала и апелляция в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2019 N 09АП-3957/2019.

Но данное решение в дальнейшем было отменено <1>. А новое (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 07.08.2014, вступившее в законную силу 12.11.2014) было вынесено уже в пользу ОАО "МРСК Урала". В нем были указаны именно те суммы, которые предъявлялись обществу.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС УО от 14.08.2013 N Ф09-11999/12 по делу N А60-16640/2012.

Отказ в вычете

При выяснении обстоятельств общество 14.09.2015 подало в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2014 года, в которой суммы вычетов по НДС были увеличены на 77 566 700 руб. Эта сумма как раз приходится на НДС, предъявленный обществу к уплате по счетам-фактурам, выставленным ОАО "МРСК Урала" в течение 2011 года за услуги по передаче электроэнергии.

Однако контролеры в вычете отказали на том простом основании, что спорные вычеты были заявлены налогоплательщиком за пределами трехлетнего срока, установленного ст. 176 и п. 2 ст. 173 НК РФ.

Из текстов решений трех судебных инстанций не совсем понятно, почему налоговики так упорно отстаивали свою позицию. Причина заключалась же не в оспариваемой сумме (действительно, это не имело значения, поскольку дело было явно безнадежным).

Полагаем, у налоговиков была сформулирована вполне логичная и заслуживающая полного внимания позиция.

Как известно, возможность получения вычета "входного" НДС не зависит от того, уплачен ли фактически этот вычет покупателем. Можно сказать, расчет сумм НДС ведется сейчас методом начисления. Получается, обществу никто не мешал предъявлять к вычету "входной" НДС, который был указан в счетах-фактурах ОАО "МРСК Урала", в тот налоговый период, когда документы к нему поступали! К тому же именно эти суммы впоследствии и были признаны правильными.

Иначе говоря, должны были проходить параллельно:

- судебное разбирательство по факту установления надлежащего исполнителя услуг по передаче электроэнергии и объема оказанных услуг;

- процесс возмещения "входного" НДС.

А уже потом, по итогам судебных решений (разбирательства могут длиться годами), следовало вносить корректировки.

Формальность формальности рознь!

Однако судьям позиция налоговиков убедительной не показалась.

В соответствии с положениями ст. 170 - 172 НК РФ налогоплательщик имеет право применить вычеты по НДС при выполнении следующих условий:

- имеются первичные документы, подтверждающие приобретение товара, работы, услуги;

- приобретенные товары, работы, услуги приняты к учету;

- есть соответствующие счета-фактуры;

- приобретенные товары, работы, услуги предназначены для деятельности, являющейся объектом обложения НДС.

Как указал КС РФ в Определениях от 27.10.2015 N 2428-О, от 24.03.2015 N 540-О и от 22.01.2014 N 63-О, вопрос о правомерности предоставления налогоплательщику права на вычет по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию решается исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало указанного срока, а также исходя из обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

До IV квартала 2014 года у общества отсутствовали правовые основания для применения вычетов, так как существовал спор с ОАО "МРСК Урала" по факту установления надлежащего исполнителя услуг по передаче электроэнергии за периоды 2011 года. И только 12.11.2014 (то есть в IV квартале) после окончательного разрешения спора у общества возникли правовые основания, с которыми положения ст. 170 - 172 НК РФ связывают право на применение вычетов по НДС.

В итоге суд фактически принял решение о том, что положения ст. 170 - 172 НК РФ имеют приоритет над положениями п. 2 ст. 173 НК РФ.

Прецедентное право

При этом суд первой инстанции (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.12.2018 по делу N А40-215686/17-140-4180) подстраховался и привел примеры, доказывающие, что он принимает данное решение обоснованно - следуя правоприменительной практике. Например, Постановление ФАС МО от 12.10.2012 по делу N А40-16551/12-75-74. Здесь рассматривался вопрос о возмещении "входного" НДС по объекту недвижимости. Между двумя субъектами возник спор о том, кто является собственником здания. С учетом Решения Арбитражного суда Республики Хакасия от 28.08.2008 по делу N А74-1668/2008 победу одержал один из заявителей. ФАС МО при этом указал: до даты вступления в силу этого Решения налогоплательщик не имел права принимать к вычету суммы "входного" НДС, которые он уплатил при приобретении спорного объекта.

Следовательно, срок на принятие налога к вычету, согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, подлежал исчислению не ранее чем с момента вступления в законную силу Решения по делу N А74-1668/2008.

В Постановлении ФАС ВСО от 21.01.2013 по делу N А33-5403/2012 была рассмотрена аналогичная ситуация: между налогоплательщиком и энергосбытовой организацией возник гражданско-правовой спор относительно количества потребленной электроэнергии. Арбитражный суд Красноярского края принял решение в пользу сбытовой компании. И только с этого момента налогоплательщик получил право принять к вычету суммы "входного" НДС с той суммы по реализации, которую он ранее оспаривал.

Суд подчеркнул: о праве на применение налогового вычета обществу стало известно в момент вступления в силу решения суда по данному делу. До этого оно полагало, что объем и стоимость поставленной ему электрической энергии и, следовательно, суммы подлежащих уплате налогов были другие.

Особое внимание стоит обратить на Определение ВС РФ от 25.07.2018 N 308-КГ18-2949 по делу А32-1748/2017.

Примечание. Верховный Суд РФ указал, что позиция налогового органа о необходимости исчисления срока на принятие к вычету НДС с момента получения уведомления неправомерна. Вычет по НДС в данном периоде противоречил бы действительной позиции налогоплательщика как участника гражданского оборота, который не признал возврат авансовых платежей в качестве факта своей хозяйственной деятельности из-за разногласий с контрагентом по этому вопросу.

Здесь суд пришел к выводу о правомерности принятия в 2016 году налогоплательщиком НДС к вычету по авансам, возвращенным контрагенту в III квартале 2015 года на основании решения арбитражного суда по гражданскому спору, без нарушения установленного в п. 4 ст. 172 НК РФ годичного срока.

Налоговые обязательства являются прямым следствием деятельности налогоплательщика в экономической сфере и неразрывно с ней связаны. Поэтому в силу п. 1 ст. 54 НК РФ финансово-хозяйственные операции учитываются для целей налогообложения только при условии их документального подтверждения и при отсутствии неопределенности в том, имеются ли в действительности соответствующие факты хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Разъяснения налоговой

Вывод из Определения КС РФ N 63-О был доведен до всех налоговых инспекций Письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@.

Суд разъяснил, что возмещение налогоплательщику сумм НДС за пределами трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, возможно при наличии объективных препятствий, не позволивших ему произвести возмещение в указанный срок.

Примечание. Сами по себе положения п. 2 ст. 173 НК РФ - это часть механизма правового регулирования отношений по взиманию НДС. Они устанавливают отвечающий природе данного налога срок, в течение которого налогоплательщику предоставляется возможность возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога. Это ставит налогоплательщиков в равные условия исполнения обязанности по уплате НДС.

Соответственно, возместить НДС можно и за пределами предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого времени препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговиками возложенных на них обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременные действия со стороны налогоплательщика.

Такой вывод приведен и в Определении КС РФ от 24.09.2013 N 1275-О. Оно было доведено для исполнения до всех налоговых инспекций Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.

Обратите внимание! Судьи пристально рассматривают препятствующие получению вычета обстоятельства и вполне могут признать их несущественными (см., например, Постановление АС ДВО от 08.05.2019 N Ф03-1543/2019 по делу N А51-9792/2018).

Две стороны одной медали

Несмотря на победу налогоплательщика в подробно рассмотренном нами деле N А40-215686/2017, по большому счету все налогоплательщики остались в проигрыше, ведь, по сути, первоначальная позиция налоговиков была для них более выгодной.

Чиновники согласились принимать "входной" налог к вычету при наличии у налогоплательщика правильно оформленных счетов-фактур, не обращая внимания на спор между контрагентами.

Судьи отвергли эту точку зрения. По их мнению, формально правильно составленных счетов-фактур для вычета недостаточно, если у покупателя есть спор с лицом, их выставившим.

Налоговики, скорее всего, смогут извлечь пользу и из этого поражения. Теперь они будут отказывать в вычетах по НДС на том основании, что у налогоплательщика есть неурегулированный судебный спор, связанный с этими счетами-фактурами. Конечно, если они узнают о существовании такого спора, например, в ходе выездной налоговой проверки. И тогда налоговики просто "снимут" вычеты за проверяемый период, ссылаясь на существующую судебную практику.

А.В. Анищенко

Эксперт

НП "Палата налоговых консультантов"

Подписано в печать

14.01.2020

16 марта 2020