ВОЗВРАТ ТОВАРОВ ПОКУПАТЕЛЕМ, ПРИМЕНЯЮЩИМ УСНО

Вопросы, связанные с оформлением и налогообложением операций по возврату товаров, всегда актуальны. В рамках данной статьи мы рассмотрим эти операции с точки зрения всех отраслей права - гражданского, налогового и бухгалтерского.

Возврат товара - это не всегда обратная реализация

Продавец в силу п. 1 ст. 469 ГК РФ обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (поставки).

Покупатель, которому проданы товары ненадлежащего качества (из-за ненадлежащего исполнения продавцом своих обязанностей) <1>, вправе по своему выбору (п. 2 ст. 475 ГК РФ):

- либо отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

- неустранимых недостатков;

- недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения;

- других подобных недостатков.

При возврате товаров по указанным основаниям происходит, по сути, полное расторжение договора купли-продажи (поставки), которое сопровождается отменой изначального перехода права собственности на данный товар, предусмотренного п. 2 ст. 218 ГК РФ, от продавца к покупателю. То есть после возврата товаров (продавцу) покупателем и денег (покупателю) продавцом стороны оказываются в исходном положении, а сам договор купли-продажи считается расторгнутым (п. 2 ст. 328, п. 2 ст. 475, п. 2 ст. 480 ГК РФ).

Зачастую налоговые органы рассматривают возврат товаров после того, как право собственности на них перешло к покупателю, как обратную реализацию - со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

И иногда их поддерживают суды. К примеру, в Постановлении АС ЦО от 17.10.2017 N Ф10-3573/2017 по делу N А09-13225/2016 возврат покупателем товара был признан реализацией. А в Постановлении ФАС МО от 23.06.2014 N Ф05-6004/14 по делу N А40-128540/2013 арбитры отметили, что возврат покупателем товара признается реализацией независимо от причин, по которым такой товар возвращается продавцу.

Однако чаще всего суды приходят к выводу, что расторжение договора купли-продажи товаров в связи с нарушением существенных условий о качестве товаров нельзя квалифицировать как новый договор, в котором организация, приобретшая товар для последующей его реализации, является поставщиком по отношению к организации, от которой она получила этот товар (то есть нельзя рассматривать как обратную реализацию для целей налогообложения). Такие выводы содержатся, например, в Постановлениях АС СКО от 28.09.2015 N Ф08-6261/15 по делу N А63-2533/2014, ФАС МО от 07.12.2012 N Ф05-13766/12 по делу N А40-54535/2012.

Итак, возврат товаров, качество которых не соответствует условиям договора купли-продажи, не следует рассматривать как обратную реализацию для целей налогообложения.

Вместе с тем действующим законодательством допускается возврат и качественных товаров, например, если такой товар не был реализован покупателем в течение установленного договором срока. В этой ситуации возврат товара, принятого покупателем на учет, признается реализацией для целей налогообложения.

Исходя из сказанного, далее и будем рассматривать вопросы налогового и бухгалтерского учета.

Документальное оформление операции по возврату товара

Унифицированного документа, который следует оформлять при возврате товаров, разумеется, нет.

Как правило, в такой ситуации покупатель оформляет товарную накладную с пометкой "на возврат" (например, по форме ТОРГ-12 или М-15 либо по форме, которую разработал самостоятельно с учетом требований ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Если возвращается некачественный товар, то выявленные у него недостатки также необходимо зафиксировать в соответствующем акте по форме ТОРГ-2 или М-7 либо по форме, разработанной самостоятельно с учетом требований законодательства о бухучете <2>. Подчеркнем: наличие именно этого акта позволяет при спорах с налоговиками доказать отсутствие обратной реализации.

Относительно оформления счетов-фактур в рассматриваемой ситуации необходимо пояснить следующее. С 01.01.2019 при возврате товаров (всей партии или только ее части) независимо от периода их отгрузки (до 01.01.2019 или после) продавец должен оформить корректировочный счет-фактуру (с указанием ставки налога, отраженной в отгрузочном счете-фактуре) и зарегистрировать его в книге покупок (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Причем не имеет значения, был такой товар принят покупателем (в том числе применяющим УСНО) на учет или нет <3>. Напомним: положение, предусматривающее обязанность покупателя выставлять и регистрировать в книге продаж счет-фактуру в случае возврата принятого на учет товара, Постановлением Правительства РФ от 19.01.2019 N 15 с 01.04.2019 исключено из п. 3 Правил ведения книги продаж <4>.

Следует отметить, что корректировочный счет-фактуру продавец должен составить и в том случае, если изначально счет-фактура не был выставлен в адрес покупателя-"упрощенца" (как правило, этот момент оговаривается сторонами в условиях договора).

Таким образом, у покупателя-"упрощенца" в рассматриваемой ситуации будут в наличии два счета-фактуры от продавца (которые для покупателя являются основанием для отражения в учете фактической суммы НДС по приобретенным товарам):

- первичный - на стоимость приобретенных изначально товаров;

- корректировочный - на стоимость возвращенных товаров.

К сведению. Если товары, ранее приобретенные и принятые на учет покупателем, в дальнейшем реализуются на основании договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец - покупателем (то есть когда возврат представляет собой обратную реализацию), в отношении таких товаров выставляются счета-фактуры в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 17.06.2019 N 03-07-11/43992). Иными словами, если обратную реализацию товара осуществляет покупатель, применяющий УСНО, то счет-фактуру при такой реализации не будет выставлять ни он, ни продавец.

Особенности налогообложения операций по возврату

Специального порядка налогового учета операций по возврату покупателем товаров гл. 26.2 НК РФ не установлено.

Возврат качественных товаров, как упоминалось ранее, обычно признается обратной реализацией. Поэтому при возврате товаров покупателем, применяющим УСНО, в доходах он отражает выручку от обратной реализации, а в расходах (конечно, если применяет объект налогообложения "доходы минус расходы") - покупную стоимость товаров (в данном случае она совпадает с продажной стоимостью) (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Это при условии, что возвращаемые продавцу товары ранее были уже оплачены.

К сведению. Для покупателей, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы", операция по возврату товаров крайне невыгодна, поскольку в расходах такой покупатель ничего не сможет учесть, а в доходах ему придется учесть полученную от бывшего продавца сумму.

В случае когда возвращаемый товар еще не был оплачен, стороны договора купли-продажи зачастую заключают соглашение о взаимозачете задолженностей по договорам реализации и возврата (обратной реализации). В связи с тем что взаимозачет приравнивается к оплате, задолженность покупателя в таком случае считается погашенной, а приобретенный им товар оплаченным.

Сумма НДС, уплаченная продавцу при приобретении товара, предназначенного для дальнейшей реализации, для целей применения УСНО признается отдельным видом расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эта сумма наравне со стоимостью самих товаров учитывается в налоговой базе на дату их реализации. Напомним: реализованными для целей применения УСНО признаются товары, которые были оплачены поставщикам и отгружены покупателям (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому при обратной реализации никаких корректировок расходов в части "входного" НДС покупателю производить не нужно - сумму налога, приходящуюся на нереализованный и потому возвращаемый товар, он по объективным причинам еще не успел учесть в расходах.

При возврате некачественных товаров покупателем, как упоминалось ранее, реализации не происходит.

Если возврат товаров осуществляется в том же отчетном периоде, в котором они были реализованы, такой возврат не является основанием для корректировки расходов, поскольку затраты на приобретение покупных товаров включаются в базу после их оплаты поставщику и дальнейшей реализации. Доходы тоже не нужно корректировать: денежные средства, полученные от продавца за возвращенные товары, не являются экономической выгодой для покупателя, поэтому в составе доходов не учитываются (см. также письма Минфина России от 23.01.2009 N 03-11-06/2/7, от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228).

Если возврат товара осуществляется в следующем налоговом периоде, то у покупателя также нет оснований для корректировки данных о расходах и доходах предыдущего периода (по причинам, указанным выше). Соответственно, нет необходимости подавать уточненную декларацию при УСНО за прошлый период.

Бухгалтерский учет операций по возврату

При возврате качественных товаров по основаниям, предусмотренным договором, в бухучете следует отразить выручку от реализации на дату перехода права собственности на товар бывшему продавцу (п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Одновременно в составе расходов по обычным видам деятельности отражают фактическую себестоимость реализованного товара (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Таким образом, в связи с тем, что товары возвращаются по стоимости их приобретения, финансовый результат данной операции равен нулю (разумеется, при отсутствии расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров).

При обратной реализации для учета доходов и расходов необходимо использовать счет 90 "Продажи" <5>. В учете делаются следующие записи:

- Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от возврата товара (основание - накладная на возврат по форме ТОРГ-12);

- Дебет 90-2 Кредит 41 - списана стоимость возвращенных товаров;

- Дебет 51 Кредит 62 - получены от продавца деньги за возвращенные товары.

Возврат некачественных товаров, принятых к учету в текущем году, покупатель должен отразить в бухучете посредством сторнировочных записей по дебету 41 (19 - если "входной" НДС по товарам учитывался обособленно <6>) и кредиту 60. То есть записей, которые были сделаны при приеме товара.

При возврате товаров в следующем году можно сделать проводки по дебету 60 (76-2) и кредиту 41. Если НДС не включался в стоимость товаров, то при их возврате налог нужно восстановить записью Дебет 60 (76-2) Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС".

<1> То есть в случае обнаружения у приобретенного товара:

<2> Напомним: формы первичных документов, которые "упрощенец" разрабатывает самостоятельно, необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

<3> Поставщик, применяющий УСНО, при возврате покупателем, который применяет общую систему налогообложения, нереализованных товаров не должен выставлять ему корректировочный счет-фактуру. Такой вывод сделан чиновниками Минфина в Письме от 16.07.2019 N 03-07-09/52435.

<4> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

<5> Добавим: если возврату подлежит иное имущество (не товары), то записи в бухучете делаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

<6> О нюансах применения счета 19 в бухучете у "упрощенца" см. статью "Входной" НДС в бухгалтерском учете "упрощенца", N 4, 2019.

А.А. Сурков

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

15 ноября 2019