ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА: НЕОБХОДИМЫ УТОЧНЕНИЯ

Выездная налоговая проверка - одна из форм налогового контроля, предусмотренных НК РФ. Правоприменительная практика, которая сложилась за последние годы, вызывает вопросы о месте выездной проверки в современной системе налогового администрирования. Статья посвящена некоторым неурегулированным ситуациям при проведении выездных налоговых проверок и содержит предложения по внесению соответствующих изменений в НК РФ.

Общие условия назначения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка, как известно, призвана выявлять нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, его стремлением уклониться от налогообложения. Причем на решение этой задачи налоговые органы ориентировал Конституционный Суд РФ (Определение от 08.04.2010 N 441-О-О).

По данным формы статистической налоговой отчетности N 2-НК, проведение выездной проверки на практике означает, что с вероятностью 97% по ее результатам будут доначислены налоги, пени, штрафы.

Размер налоговой задолженности, выявляемой таким образом, может повлечь риск уголовной ответственности, а также субсидиарной ответственности уполномоченных лиц налогоплательщика как в процедуре банкротства, так и при предъявлении исков о возмещении ущерба, причиненного бюджету неуплатой налога.

При этом НК РФ не предусматривает обязанности проверять налогоплательщика посредством выездной проверки с определенной периодичностью. Более того, обращаем внимание на то, что НК РФ в принципе не ставит вопроса об обязанности налогового органа проводить выездную проверку налогоплательщика.

Общее количество зарегистрированных в налоговых органах налогоплательщиков (организаций и предпринимателей) превышает 7 миллионов. Охват их всех выездным контролем (даже с периодичностью 1 раз в три года) физически невозможен.

Все последние годы количество выездных проверок по стране демонстрирует устойчивую тенденцию к снижению. В 2018 г. их число сократилось до немногим более 14 тыс., в 2019 г. - до немногим более 9 тыс. (данные за 2020 г. не очень показательны в силу неблагоприятной эпидемической ситуации и действовавших ограничений).

Таким образом, выездные проверки затрагивают 0,13% от количества организаций и ИП - в год проверяется фактически один такой налогоплательщик из тысячи.

Значительное влияние на эти цифры оказывают возможности камерального контроля, которые есть у налогового органа, "аналитическая" работа, проводимая налоговыми органами вне рамок проверок по "добровольному уточнению" налогоплательщиками своих налоговых обязательств. Для истребования документов налоговый орган использует ст. 93.1 НК РФ, осмотр может быть проведен и в рамках камеральной проверки. Должностные лица налогоплательщика для дачи пояснений, бывает, вызываются в инспекцию и вне рамок проверок.

Во многих случаях для выявления правонарушений налоговому органу просто нет необходимости "выходить" на проверку в помещение налогоплательщика.

С другой стороны, при назначении выездных налоговых проверок применяется риск-ориентированный подход.

Проверке должен предшествовать всесторонний предпроверочный анализ. ФНС России была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (Приказ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Разработана и концепция Системы управления поведением налогоплательщика. Ее смысл - переход от проверки отдельного налогоплательщика к созданию прозрачной контрольной среды в отраслях и на рынках.

Плановые выездные налоговые проверки должны формироваться с использованием автоматизированной информационной системы ФНС по управлению рисками.

Несмотря на все эти обстоятельства, положения НК РФ о выездном налоговом контроле не были соответствующим образом скорректированы. Напротив, основания для назначения повторной выездной налоговой проверки расширяются.

Лица, проверяемые выездной проверкой

Проверка проводится по решению налогового органа (п. 2 ст. 89 НК РФ).

По общему правилу решение о выездной налоговой проверке организации принимает налоговый орган по месту ее нахождения.

В отношении крупнейшего налогоплательщика - это решение налогового органа, в котором налогоплательщик поставлен на учет в качестве крупнейшего.

В 2019 г. в НК РФ внесены коррективы, отражающие особенности принятия решений о назначении проверки с учетом проводимых внутри ФНС организационных мероприятий по изменению структуры территориальных налоговых органов. Решение о проверке может приниматься налоговым органом, уполномоченным ФНС на проведение выездных налоговых проверок на территории субъекта РФ в отношении налогоплательщиков, имеющих место нахождения (местожительства) на территории этого субъекта (то есть налоговым органом, в котором налогоплательщик на учете не состоит).

НК допускает назначение проверки филиала или представительства отдельно от проведения проверки организации. В этом случае решение о проведении проверки принимает налоговый орган соответственно по месту нахождения филиала или представительства или налоговый орган, уполномоченный ФНС на проведение выездных налоговых проверок на территории субъекта Российской Федерации в отношении филиалов и представительств, имеющих место нахождения на территории этого субъекта.

В отношении обособленных подразделений, не оформленных в качестве филиала и представительства, проверка назначена быть не может.

Проверка филиалов и представительств возможна только по региональным, местным налогам и торговому сбору. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и уплаты федеральных налогов и сборов, в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами, не проводится (Письмо Минфина России от 28.03.2011 N 03-02-08/32).

Обратим внимание, что по большинству имущественных налогов с 2021 г. налоговые органы фактически перешли на режим исчисления налога не только за налогоплательщика - физическое лицо, но и за налогоплательщика-организацию.

В этой связи норма НК РФ о возможности проведения самостоятельной выездной проверки филиалов и представительств выглядит анахронизмом.

Предмет выездной проверки

Виды налогов, по которым проводится проверка, сами составляют предмет проверки. Проверка может касаться одного, нескольких налогов или всех налогов ("по всем налогам, сборам, страховым взносам", то, что именуется проверкой комплексной).

В решении о проведении проверки может быть указан, предположим, только налог на прибыль организаций. Если обнаружена ошибка по НДС, то по результатам проверки нельзя привлечь к ответственности в части НДС, поскольку НДС в решении о проверке упомянут не был.

Аналогичные последствия наступают при обнаружении налоговым органом правонарушения за период, который не был включен в решение о проверке.

В подобных обстоятельствах налоговый орган должен принять новое решение о проведении проверки.

Срок проведения проверки

Проверка длится в течение двух месяцев. Для целей исчисления срока проверки не имеет значения, находятся проверяющие на территории налогоплательщика или нет.

Срок исчисляется со дня вынесения решения и до последнего месяца срока.

Рассчитывается срок следующим образом. Определяется общее количество календарных дней, которые составляют период проверки. Если соответствующего последнего дня в месяце нет, то срок заканчивается в предшествующий день. Если последний день приходится на выходной, то срок заканчивается в ближайший следующий за ним рабочий день.

Но проверка может быть продлена и приостановлена.

Продление срока допускается до шести месяцев, то есть всего с учетом продления проверка не может продолжаться больше шести месяцев (Письмо Минфина России от 11.07.2011 N 03-02-07/1-234).

Перечень оснований для продления срока проверки установлен Приложением N 6 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@. Данный перечень носит закрытый характер и включает восемь оснований, в частности такие, как: проверка крупнейшего налогоплательщика, проверка налогоплательщика, в составе которого имеются обособленные подразделения, наличие препятствий для проведения проверки как со стороны проверяемого лица, так и иных лиц (непредставление документов, воспрепятствование доступу, неявка свидетеля и т.п.).

Одно и то же основание может быть дважды использовано для продления проверки.

НК РФ предусматривает процедуру приостановления проверки.

Причины приостановления проверки на срок до шести месяцев следующие:

1) истребование документов (ст. 93.1 НК РФ). Проверка может быть приостановлена столько раз, у скольких разных лиц истребуются документы;

2) проведение экспертиз (ст. 95 НК РФ);

3) перевод документов на русский язык (ст. 97 НК РФ).

По такой причине, как получение информации от иностранных государственных органов, проверка приостанавливается на срок до 9 месяцев.

Встречаются примеры формального соблюдения налоговым органом процедуры продления и приостановления сроков проверки. При этом проверка достоверности фактических обстоятельств, послуживших основаниями для принятия подобных решений, игнорируется. Подобный подход находит отражение, в частности, в Определении Верховного Суда РФ от 28.09.2020 N 307-ЭС20-12647.

Последствия нарушения налоговым органом срока проверки

Нарушение срока проверки само по себе не влечет признания решения по итогам такой проверки недействительным. Срок проверки не является пресекательным.

Несоблюдение сроков проведения проверки может повлечь признание недействительным решения налогового органа, если оно вынесено на основании доказательств, которые были получены вследствие совершения налоговым органом действий за пределами срока проверки.

Кроме того, несоблюдение сроков проверки не изменяет порядка исчисления сроков принятия мер по взысканию налога, пеней, штрафа. Сроки осуществления принудительных мер учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ (п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Ограничения НК РФ на проведение выездных налоговых проверок

НК РФ ограничена периодичность проверок.

Так, ограничено право налогового органа на проведение выездных проверок в календарном году. Нельзя проводить более двух выездных налоговых проверок (независимо от вида налогов и периода проверки). Большее количество проверок возможно при принятии решения на этот счет руководителем ФНС.

Кроме того, при условии ежегодного проведения в отношении организации налоговых проверок, назначении новых проверок до окончания предыдущих решение о проведении очередной выездной налоговой проверки может быть обжаловано налогоплательщиком.

Строго запрещены повторные проверки правильности исчисления и уплаты тех же самых налогов за уже проверенный период.

Исключения из этого запрета следующие:

- в связи с реорганизацией или ликвидацией организации;

- назначение повторной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку.

Таких проверок может быть несколько, учитывая централизованную структуру налоговых органов (инспекция - управление - ФНС). Причем с течением времени в силу организационных мероприятий вышестоящий налоговый орган по отношению к налоговому органу, проводившему первоначальную проверку, может измениться (Письмо ФНС России от 11.04.2019 N СА-4-22/6844@).

При этом встречается толкование, согласно которому, если организация сменит местонахождение, проверку сможет проводить вышестоящий налоговый орган по отношению к тому налоговому органу, который проводил первоначальную проверку.

Еще одним основанием для назначения повторной проверки является представление налогоплательщиком уточненной декларации.

В каких случаях представление уточненной декларации может повлечь повторную проверку

Представление декларации, в которой заявлена сумма налога в меньшем размере, чем в ранее представленной.

Под данное основание назначения проверки подпадало и представление уточненных деклараций, в которых увеличена сумма изначально заявленного убытка (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09). С 04.09.2018 об этом прямо сказано в пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ.

С 01.07.2021 основание для назначения повторной проверки расширяется: под него будет подпадать представление уточненной декларации, в которой увеличена сумма НДС или акциза к возмещению.

Есть специфика проведения повторной проверки, назначенной в связи с представлением уточненной декларации.

Проверка может быть назначена только по тому налогу и за тот период, за который представлена уточненная декларация (Письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-02-07/2-209).

При представлении уточненной декларации выездной налоговой проверкой, как первоначальной, так и повторной, может быть проверен период, за который представлена декларация (п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть это может быть и больший срок, чем три года, предшествующие году принятия решения о проверке.

С 01.07.2021 законодатель специально оговорил, что повторная проверка становится необходимой ввиду представления не только уточненной декларации, но и уточненного расчета. Однако глубина проверки для этого случая не оговаривается.

По мнению судов, предметом такой повторной проверки могли бы быть те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Данные, которые не изменялись, повторно проверены быть не могут (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09). Указанная позиция суда была воспринята законодателем.

Предметом повторной выездной налоговой проверки являются измененные показатели уточненной налоговой декларации (расчета), повлекшие уменьшение ранее исчисленной суммы налога (сбора, страховых взносов), увеличение заявленной к возмещению суммы НДС или акциза либо увеличение суммы полученного убытка. Это потенциально сокращает объем истребуемых документов, очерчивая предмет доказывания.

Решение о проверке в случае представления уточненной декларации может быть принято в течение установленного НК РФ срока хранения документов. По общему правилу этот срок составляет 4 года и начинает исчисляться после налогового периода, в котором соответствующий документ использовался для подтверждения полученных доходов и произведенных расходов, исчисления и уплаты налога.

Как показывает практика, срок назначения проверки не может быть значительным. Таковым, в частности, признан срок назначения повторной выездной налоговой проверки спустя 1 год 10 месяцев после представления в налоговый орган декларации.

При возникновении спора суд должен оценить обоснованность доводов налогового органа о сроке назначения проверки в подобных обстоятельствах (Определение Верховного Суда РФ от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973).

Если налоговый орган не приведет доказательств разумности срока назначения выездной проверки, то решение о проверке отменяется. К такому выводу пришел Арбитражный суд Северо-Западного округа, рассматривая дело, в котором проверка была назначена спустя 2 года 11 месяцев после представления в налоговый орган уточненной декларации (Постановление от 20.08.2018 N Ф07-8502/2018).

Период, который может быть охвачен повторной проверкой

За исключением такого основания для назначения повторной проверки, как представление уточненной декларации, при назначении повторных проверок сохраняется ограничение на период, который может быть охвачен проверкой: три года, предшествующие году принятия решения о ее проведении.

Иными словами, чем позже назначается повторная проверка, тем меньший период ею может быть охвачен.

Повторная проверка может проводиться должностными лицами, являющимися сотрудниками любого налогового органа. В том числе того, который проводил первоначальную проверку.

Впрочем, случаи назначения повторных проверок достаточно редки.

Были примеры, когда повторная проверка признавалась недействительной, если она осуществлена с целью доначисления налогов только по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые выявлены в результате первоначальной проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11). Названный судебный акт стал установкой для вышестоящих налоговых органов устранять допущенные нижестоящим налоговым органом процедурные нарушения при рассмотрении апелляционной жалобы, а не назначать повторную проверку.

Вместе с тем независимо от оснований назначения повторной проверки она не должна сводиться только к проверке налогоплательщика. Ее значение состоит и в том, чтобы оценить деятельность налогового органа, проводившего проверку, проанализировать итоги первоначальной проверки, указать на нарушения, допущенные при ее проведении. Такой подход встречается в судебной практике (Определение Верховного Суда РФ от 16.09.2014 N 301-КГ14-1038, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.03.2015 N Ф08-10889/2014).

Учитывая изложенное, полагаем целесообразным включить в НК РФ положения, предусматривающие:

- утверждение критериев, только при наличии которых в отношении налогоплательщика может быть назначена выездная налоговая проверка. Конкретные показатели таких критериев могут утверждаться ФНС;

- отмену норм НК РФ о возможности проведения самостоятельной выездной проверки филиалов и представительств;

- закрепление непосредственно в НК РФ исчерпывающих оснований для продления срока проверки;

- запрет на проведение более одной выездной налоговой проверки в календарном году и запрет на принятие решения о проведении выездной проверки до вступления в силу решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов предшествующей выездной налоговой проверки;

- признание повторной любой выездной проверки, которая охватывает любой период, который уже был охвачен предыдущей проверкой (независимо от того, какие налоги были предметом первоначальной проверки);

- сокращение количества оснований для назначения повторной выездной налоговой проверки до одного; назначение повторной проверки налоговым органом, вышестоящим по отношению к налоговому органу, проводившему первоначальную проверку, в порядке контроля за его деятельностью. Причем в любом случае приниматься такое решение должно однократно. Приемлем также вариант, в котором право назначать повторную выездную проверку закрепляется исключительно за ФНС.

Перечисленные выше предложения призваны установить ограничения для избыточного и чрезмерного применения мер налогового контроля и тем самым несколько уравновесить баланс прав и обязанностей участников налоговых отношений, за последние годы заметно сместившийся в пользу налоговых органов.

При этом сохраняющиеся возможности по назначению выездной проверки достаточны для того, чтобы сохранить эффективный налоговый контроль, поскольку предполагают повышение качества предпроверочного анализа и ответственности должностного лица налогового органа за оправданность принимаемого им решения о проведении выездной проверки как "исключительной" формы контроля.

С.В. Разгулин

Действительный государственный советник РФ

3 класса

30 июня 2021