ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА: КТО ОНИ?
Кого налоговые органы могут признать взаимозависимыми лицами? Какие налоговые последствия могут наступить в таком случае? Какие цены признаются рыночными? Может ли налогоплательщик сам скорректировать налоговую базу и доплатить налоги?
Ответы на эти и другие вопросы, связанные с понятием "взаимозависимые лица", - в предложенном материале.
Вопрос: Кого могут признать взаимозависимыми лицами для целей налогообложения?
В соответствии со ст. 105.1 НК РФ при наличии установленных обстоятельств взаимозависимыми лицами могут быть признаны как физические лица, так и юридические лица и индивидуальные предприниматели.
Под взаимозависимостью понимается влияние, которое могут оказывать особенности отношений между лицами на условия или результаты сделок, совершаемых этими лицами, экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Примечание. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:
- в силу участия одного лица в капитале других лиц;
- в соответствии с заключенным между ними соглашением;
- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми.
Законодательство гласит следующее:
- непосредственно взаимозависимыми лица признаются на основании критериев, установленных п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
- организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами (п. 6 ст. 105.1 НК РФ);
- признать лица взаимозависимыми может суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
Отметим, что в случае наличия спора между организациями и (или) физическими лицами, являющимися сторонами сделки, по поводу признания себя взаимозависимыми лицами, по мнению представителей Минфина Банка России, такой спор может быть разрешен в судебном порядке (Письмо от 31.08.2018 N 03-12-11/1/62244). При этом обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми могут как лица, являющиеся сторонами сделки, так и налоговые органы. В целом же при признании лиц взаимозависимыми следует исходить из совокупности положений, изложенных в ст. 105.1 НК РФ.
Критерии, установленные п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Взаимозависимыми лицами признаются:
- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами);
- организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами;
- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
- организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (родственники).
В данном случае долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц - родственников - в указанной организации.
Доля участия лица в организации определяется в соответствии со ст. 105.2 НК РФ.
Непризнание взаимозависимыми лицами. Статьей 105.1 НК РФ установлено два основания, по которым лица не являются взаимозависимыми:
- влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок (п. 4 ст. 105.1 НК РФ);
- Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования прямо и (или) косвенно участвуют в российских организациях (п. 5 ст. 105.1 НК РФ).
Вопрос: Как определить долю участия лица в организации?
Доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации (ст. 105.2 НК РФ). При определении доли участия лица в организации могут учитываться дополнительные обстоятельства, но только в судебном порядке.
Примечание. Одновременное суммирование долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации в случае, когда последовательность косвенного участия уже включает прямое участие данной организации в другой организации, может привести к искажению итоговой суммарной доли участия (Письмо Минфина России от 29.01.2018 N 03-12-12/2/4552).
Порядок определения доли участия одной организации в другой организации в ситуациях прямого (косвенного) участия организации в собственном капитале (наличие собственных акций, "перекрестное" и "кольцевое" владение) разъяснен в Письме Минфина России от 16.08.2013 N 03-01-18/33535.
В рассматриваемом случае важно, что в соответствии с пп. "к" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) размер указанного в учредительных документах коммерческой организации уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда, паевых взносов или другого) включается в состав сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.
Пунктом 6 ст. 52 ГК РФ предусмотрено, что изменения, внесенные в учредительные документы юридических лиц, приобретают силу для третьих лиц с момента государственной регистрации учредительных документов, а в случаях, установленных законом, с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях.
В связи с этим, например, изменение уставного капитала ООО (в том числе в результате внесения участниками общества дополнительных вкладов) учитывается для целей применения ст. 105.1 и 105.2 НК РФ с момента государственной регистрации соответствующего изменения (Письмо Минфина России от 20.12.2018 N 03-12-11/1/93178). При этом согласно п. 2 ст. 11 Федерального закона N 129-ФЗ моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в ЕГРЮЛ.
Доля прямого участия. Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации. Если определение таких долей невозможно, то долей прямого участия признается непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.
При наличии возможности определения доли прямого участия лица в организации одновременно по непосредственно принадлежащей такому лицу доле голосующих акций в этой организации и по непосредственно принадлежащей такому лицу доле в уставном капитале этой организации, по мнению Минфина России, в целях НК РФ долей прямого участия такого лица в этой организации признается максимальная из долей, определенных указанными способами (Письма от 05.09.2017 N 03-12-12/1/56981, от 01.08.2018 N 03-12-11/1/54213).
Доля косвенного участия. Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
- определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
- определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
- определяются доли косвенного участия одной организации в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;
- при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации.
Участие, не учитываемое при определении доли. Установлено два случая участия, которые не учитываются при определении долей (п. 4 и 5 ст. 105.2 НК РФ).
Во-первых, при определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, приобретенными в рамках договора РЕПО, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", или операции, признаваемой операцией РЕПО в соответствии с законодательством иностранного государства.
Во-вторых, при определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, полученными в рамках договора займа ценными бумагами, заключенного в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства.
Участие иностранной структуры. При определении доли участия лица в организации учитывается также участие, осуществляемое с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, если такое лицо признается контролирующим лицом этой структуры. Доля такого участия с использованием иностранной структуры определяется в порядке, аналогичном порядку определения доли косвенного участия лица в организации.
Для определения доли косвенного участия лица в организации при наличии более одного контролирующего лица иностранной структуры без образования юридического лица доля каждого из контролирующих лиц в такой организации определяется пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество, переданное этой структуре. В случае невозможности определения размера вклада в имущество, переданное такой структуре, доли всех контролирующих лиц признаются равными, а их размер определяется исходя из количества контролирующих лиц такой структуры.
Вопрос: Каковы налоговые последствия сделок между взаимозависимыми лицами?
По общему правилу для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами названных сделок, считаются рыночными.
Примечание. В случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (ст. 105.3 НК РФ).
Причем учет для целей налогообложения доходов производится в случае, когда это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, или увеличению суммы убытка, определяемого на основании гл. 25 НК РФ. Данные положения не применяются в случаях, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку исходя из разд. V.1 НК РФ, а также в случаях, предусмотренных соглашением о ценообразовании для целей налогообложения, заключенным в соответствии с п. 2 или абз. 1 п. 3 ст. 105.20 НК РФ.
В ситуации, когда главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, применяются эти правила (п. 12 ст. 105.3 НК РФ). Например, иные правила определения цены установлены в отношении сделок, предметом которых являются долговые обязательства, следовательно, при определении цен по таким сделкам нужно руководствоваться положениями ст. 269 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей (Письмо Минфина России от 19.04.2018 N 03-12-11/1/26240). При этом применение правил ст. 269 НК РФ при определении цен по контролируемым сделкам, предметом которых являются долговые обязательства, не исключает необходимость соблюдения в отношении таких сделок требований, установленных ст. 105.15 и 105.16 НК РФ.
Определение доходов. Непосредственно определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены, производится налоговыми органами с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ. При этом цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки для целей налогообложения, признается рыночной, если налоговый орган не доказал обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка).
Кроме того, налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, если фактически примененная цена не соответствует рыночной цене.
Но для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках. То есть налогоплательщик при заключении и исполнении контролируемой сделки, в том числе для целей оформления первичной документации, вправе использовать цены в контролируемых сделках, не соответствующие рыночным ценам. Однако в этом случае он обязан самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства в связи с применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не соответствующих рыночному уровню, в порядке и сроки, которые предусмотрены п. 6 ст. 105.3 НК РФ (Письмо ФНС России от 15.02.2016 N ЕД-4-13/2376@).
Цены, признаваемые рыночными. В соответствии с п. 8 - 11 ст. 105.3 НК РФ для целей налогообложения рыночными ценами признаются цены, применяемые в сделках между взаимозависимыми лицами, в следующих случаях:
- цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.4 НК РФ для сделок, в которых применяются регулируемые цены);
- сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства;
- согласно законодательству РФ при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности, признается рыночной;
- цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным на основании гл. 14.6 НК РФ.
Контролируемые налоги. Налоговые органы при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяют полноту исчисления и уплаты следующих налогов:
- налога на прибыль организаций, за исключением части налога на прибыль организаций, исчисляемой в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний;
- НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (уплачиваемого индивидуальными предпринимателями);
- НДПИ (в отдельном случае);
- НДС (если одной из сторон сделки становится организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения данных обязанностей);
- налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.
Соответственно, правила, предусмотренные разд. V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению или уменьшению налоговой базы по указанным налогам.
Вопрос: По каким правилам налогоплательщик вправе самостоятельно провести корректировку налоговой базы по сделкам с взаимозависимыми лицами и в какие сроки должен погасить недоимку по налогам?
В случае выявления занижения сумм указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ налогов или завышения суммы убытка, определяемого согласно гл. 25 НК РФ, налоговым органом производятся корректировки соответствующих налоговых баз.
Примечание. Налогоплательщик вправе сделать данную корректировку самостоятельно: уточняются налоговая база и сумма соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых корректируются.
Представление налоговой декларации. Данные корректировки могут быть сделаны:
- организациями - одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, - в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;
- физическими лицами одновременно с представлением декларации по НДФЛ.
Корректировки по НДС и НДПИ отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).
Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к уточненной налоговой декларации.
Налоговики рекомендуют в пояснительной записке сообщать информацию о том, что представление, например, уточненной декларации по НДС связано с осуществлением корректировки в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ, а также указывать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы НДС (в частности, номер и дату договора, стоимость предмета сделки, отраженную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя, не являющихся налогоплательщиками НДС или освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика этого налога), и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию (Письмо от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5938@).
Договор займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта. В случае применения налогоплательщиком по договору, обозначенному в п. 11 ст. 261 НК РФ, цен (процентных ставок), не соответствующих рыночным ценам (процентным ставкам), если указанное несоответствие повлекло занижение суммы налога на прибыль организаций или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка). Сделать это нужно по истечении календарного года, в котором доходы по такой сделке признаны в составе доходов на основании абз. 5 - 16 п. 6 ст. 271 НК РФ.
Погашение недоимки, начисление пени. Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
Вопрос: Какими методами руководствуются налоговые органы при определении рыночных цен? Обязаны ли налогоплательщики руководствоваться этими методами при ценообразовании в хозяйственной деятельности?
При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы используют следующие методы для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Допускается использование комбинации двух и более методов. При этом судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без ограничений, предусмотренных гл. 14.2 и 14.3 НК РФ.
Примечание. Признание цен рыночными для целей налогообложения осуществляется в соответствии с разд. V.1 НК РФ, в том числе с применением методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, посредством сопоставления сделок между взаимозависимыми лицами со сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.
Договорные и иные обязательства определяет гражданское законодательство, которое основывается на признании свободы договора и недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела (ст. 1 и 2 ГК РФ). Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено ГК РФ.
Для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ.
Порядок и условия признания лиц взаимозависимыми определены ст. 105.1 и 105.2 НК РФ. В частности, взаимозависимыми лицами признаются лица, перечисленные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Разделом V.1 НК РФ предусмотрено применение при определении доходов (расходов), полученных в результате сделок между взаимозависимыми лицами, общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки" ("справедливой цены"), закрепленного п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Правила, предусмотренные разд. V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ.
Для оценки соответствия цен в сделках между взаимозависимыми лицами принципу "вытянутой руки" ("справедливой цены") могут использоваться методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ (Письма Минфина России от 11.10.2018 N 03-12-12/1/73202, от 13.12.2018 N 03-12-11/1/90817).
При этом налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, приведенными в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных НК РФ (п. 12 ст. 105.7 НК РФ).
Соответственно, налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами не обязаны руководствоваться в вопросах ценообразования положениями НК РФ.
С.П. Данченко
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
Подписано в печать
06.06.2019
26 Августа 2019
Теги: Взаимозависимые лица
разработка сайта