ЮРИДИЧЕСКИЕ, ИНФОРМАЦИОННЫЕ, КОНСУЛЬТАЦИОННЫЕ И ДРУГИЕ УСЛУГИ

Перечень расходов, которые для целей применения гл. 25 НК РФ отнесены к прочим, приведен в ст. 264 НК РФ. Особенностью данного перечня является то, что он открытый, то есть и другие аналогичные расходы учитываются для целей определения налога на прибыль в качестве прочих.

Рассмотрим особенности налогового учета отдельных видов прочих расходов, а именно расходов на юридические и информационные услуги, консультационные и иные аналогичные услуги.

Нормы действующего налогового законодательства

В хозяйственной деятельности налогоплательщиков сложно обойтись без юридических, информационных, консультационных и иных аналогичных услуг.

И к таким расходам всегда повышенное внимание со стороны проверяющих, хотя названные расходы и выделены в отдельные виды расходов. В соответствии с пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым для целей исчисления налога на прибыль, относятся затраты на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги. Каковы же особенности их учета?

Во-первых, указанные расходы должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными.

Здесь уместно сказать именно о документальном оформлении рассматриваемых услуг. Целесообразно в договоре как можно подробнее прописать суть оказываемых услуг, не ограничиваясь общими фразами, например "оказание юридических услуг на сумму 100 000 руб.". В данном случае краткость не является определяющим фактором. Чем детальнее описаны оказываемые услуги, тем меньше вопросов будет при налоговой проверке.

При этом, кроме акта выполненных работ, желательно иметь отчет, например, об оказанных консультационных услугах: какие это услуги, сколько человеко-часов затрачено на их оказание, какая информация представлена и т.д.

Во-вторых, стоимость данных услуг определяется исключительно условиями договора и иными документами, составленными участниками сделки. Налоговые органы имеют право оценки стоимости услуг в соответствии с нормами НК РФ (Письмо Минфина России от 01.06.2016 N 03-07-11/31508). Это означает, что налоговики должны доказать, например, что стоимость информационных услуг завышена. Согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Письма Минфина России от 14.05.2015 N 03-03-06/2/27536, от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29535).

В-третьих, консультационные, юридические и иные расходы в целях налогообложения прибыли на основании пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ являются прочими расходами, датой признания которых на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ выступает одна из следующих дат: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, расходы на консультационные, юридические и иные аналогичные услуги, отвечающие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, учитываются при исчислении базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 06.10.2014 N 03-03-06/1/49967). Как правило, на практике основанием для признания рассматриваемых услуг является акт оказанных услуг, подписанный сторонами. Если услуги носят длящийся характер и, по сути, являются абонентским обслуживанием, то акты могут подписываться ежемесячно или ежеквартально с указанием выполненного объема оказанных услуг и их стоимости.

Судебная практика

Приведем разноплановую судебную практику по вопросам учета юридических, информационных, консультационных и иных аналогичных услуг для целей исчисления налога на прибыль с различных ракурсов.

Длящиеся услуги

Одним из вопросов, рассмотренных в Постановлении АС ПО от 20.06.2016 N Ф06-8932/2016, был учет для целей исчисления налога на прибыль расходов на оказание юридических и консалтинговых услуг.

В ноябре 2007 года между ОАО (заказчиком) и ЗАО (исполнителем) был заключен договор, согласно которому исполнитель обязуется по заданию заказчика либо в исключительных случаях по собственной инициативе оказывать следующие услуги: весь комплекс юридических и консалтинговых услуг, включая представительство от имени заказчика в суде, в области электроэнергетики, в том числе выявление нарушений действующего законодательства РФ в отношении заказчика, уменьшение затрат по оплате электрической энергии и мощности, взыскание задолженности и неосновательного обогащения с контрагентов, а также возмещение понесенных заказчиком убытков и т.д., проведение специализированных консультаций в области энергетики.

Юридические услуги по данному договору оказывались в 2008 - 2011 годах. Акт сдачи-приема выполненных работ (оказанных услуг) на общую сумму около 27 млн руб. с приложением отчета, в котором перечислены стадии оказания юридических услуг, был подписан сторонами в марте 2011 года. Указанная сумма была учтена в расходах для целей исчисления налога на прибыль при расчете налога на прибыль за 2011 год.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном включении в состав расходов суммы в 13 млн руб., уплаченной налогоплательщиком по договору. Данный вывод налогового органа основан на том, что эта сумма была уплачена исполнителю по договору за услуги, оказанные в предыдущих периодах: в 2009 и 2010 годах. Соответственно, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере более 500 тыс. руб. (с доначислением налога на прибыль в размере более 2,6 млн руб.).

Суды указали: в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты налогоплательщика на юридические услуги.

При этом судами было установлено, что комплекс услуг по спорному договору включал совершение ряда действий, результатом которых явилось перезаключение договора энергоснабжения, который имеет явный экономический эффект для общества, а также обоснование в судебном порядке неоправданно выставленной задолженности, что подтверждается расчетом экономической эффективности и решениями арбитражных судов всех инстанций. Согласно указанному расчету экономический эффект от оказанных услуг составил за 2008 год более 25 млн руб., за 2009 год - более 130 млн руб., за 2010 год - более 328 млн руб., за 2011 год - 420 млн руб.

Суд округа также учел, что пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено: при применении метода начисления датой осуществления спорных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Кроме того, возмещаемые проигравшей стороной судебные расходы относятся на основании п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, учитываемым при налогообложении прибыли, при этом датой получения таких доходов признается дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В рассматриваемом случае стороны взаимно подписали акт сдачи-приема выполненных работ (оказанных услуг) к договору, который датирован мартом 2011 года, на общую сумму около 27 млн руб. К акту также прилагается отчет с подробным перечислением стадий оказания юридических услуг.

При данных обстоятельствах, как отмечено судами, период оказания единого комплекса услуг составил с 2008 года по 2011 год, когда завершилось рассмотрение судебного дела, которым также занимался исполнитель спорного договора. Только после указанного процесса был произведен перерасчет платежей за электроэнергию, перезаключен договор энергоснабжения, а ОАО смогло оценить экономический эффект.

При этом ОАО не включало спорные 13 млн руб. в состав расходов в предыдущие периоды: 2008 - 2010 годы. В названные периоды акты оказанных услуг не подписывались, стоимость услуг не была определена. Сторонами в марте 2011 года был подписан единый акт по комплексу услуг и произведен расчет стоимости услуг только в 2011 году, поскольку стоимость услуг исполнителя зависит от экономического эффекта, полученного заказчиком, объема оказанных услуг.

На основании изложенного суды правомерно пришли к выводу, что определение стоимости услуг и завершение оказания услуги состоялось в 2011 году, следовательно, в обозначенном периоде ОАО вправе включить затраты на оплату услуг в состав расходов в размере 13 млн руб.

Оплата услуг до их оказания

В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС МО от 22.10.2013 по делу N А41-42211/12, налоговики посчитали, что юридические услуги, учтенные для целей исчисления налога на прибыль в расходах, были оплачены ранее, чем подписан акт, а это, в свою очередь, является основанием для того, чтобы их не учитывать.

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки доначислил ОАО в том числе налог на прибыль в сумме более 700 тыс. руб., с чем налогоплательщик не согласился и обратился в суд. И судебные инстанции единодушно признали правоту налогоплательщика.

В соответствии с материалами дела ОАО (заказчик) заключило договор на оказание юридических услуг, по которому исполнитель предоставляет, а заказчик принимает и оплачивает юридические и консультационные услуги, в том числе услуги по представительству интересов заказчика в ФАС МО по вопросу урегулирования имеющейся у заказчика задолженности организации-кредитору.

Стоимость юридических услуг составила 400 тыс. руб. (с дополнением, в случае передачи дела на новое рассмотрение, о выплате вознаграждения в размере 2,8% от суммы исковых требований, но не более 3,55 млн руб., затем данная сумма выросла до 3,95 млн руб.).

Постановлением ФАС МО от 25.08.2010 по спорному делу в удовлетворении кассационной жалобы ОАО было отказано. На основании этого налоговый орган пришел к выводу, что заявитель произвел оплату оказанных услуг 18.08.2010 по максимальному пункту договора, до их фактического оказания и без подписания акта выполненных работ, который не был представлен налоговому органу в рамках выездной налоговой проверки.

Судебные инстанции на основе всестороннего изучения представленных в материалы дела доказательств установили: в результате оказанных исполнителем услуг исковое заявление ОАО о признании договора было удовлетворено, что подтверждается актами судов апелляционной и кассационной инстанций и Определением ВАС, поскольку дело было разрешено в пользу заявителя при его пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам.

В материалы дела заявителем представлены акт оказания услуг от 30.09.2010, счет-фактура от 05.10.2010, платежное поручение от 18.08.2010, отчет об исполнении договора от 17.08.2010.

В данном случае суды, всесторонне и полно исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела документы в их совокупности и взаимосвязи, сделали вывод о том, что общество доказало как факт оказания ему спорных услуг, их экономическую обоснованность и целесообразность, так и необходимость осуществления расходов на оплату этих услуг. Не забыли судьи и о том, что в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на юридические и информационные услуги.

Когда информационные услуги необходимы?

Ситуация, рассмотренная в Постановлении АС СЗО от 27.09.2018 по делу N А13-484/2016, интересна тем, что информационные услуги являлись частью технологического процесса. Но это не остановило налоговиков от доначислений налога на прибыль.

По результатам выездной налоговой проверки обществу (ООО) были доначислены в том числе налог на прибыль и штрафы. Одним из оснований для доначислений было создание, по мнению налогового органа, искусственной ситуации для завышения затрат путем включения в состав расходов около 2,5 млн руб. (за 2012 год) и 5,5 млн руб. (за 2013 год) стоимости информационных услуг.

Поскольку обжалование результатов проверки в досудебном порядке не дало результата, общество обратилось в суд. Сразу скажем, что все три судебные инстанции по данному эпизоду поддержали налогоплательщика.

Что касается непосредственно учета в расходах затрат на информационные услуги, суды указали: на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на информационные услуги. В рассматриваемом случае реальность хозяйственных отношений с указанным контрагентом была подтверждена документально: были представлены договоры на оказание на возмездной основе информационных услуг по сбору, обработке и предоставлению информации об отпуске товаров с использованием топливных карт, счета-фактуры, акты об оказании услуг, акты сверки реализации нефтепродуктов и акты сверки взаиморасчетов, акты приемки-передачи обществу необходимого для оказания услуг оборудования, развернутые отчеты, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), отчеты.

В данном случае исполнитель по договору об оказании информационных услуг предоставлял свое оборудование, с помощью которого считывалась информация, позволяющая идентифицировать клиента, определить количество и вид товара, отпуск которого разрешен. Данную информацию можно было получить только с использованием оборудования исполнителя. Более того, без терминального оборудования, программного обеспечения и серверного оборудования исполнителя, с помощью которых фактически и осуществляются сбор и обработка информации, отпуск заявителем нефтепродуктов по топливным картам или применение программы лояльности, предусматривающей накопление и списание баллов, оказалось бы невозможным. Доказательств наличия у общества самостоятельного доступа к информации, содержащейся в системе исполнителя, налоговым органом не представлено.

Суды пришли к выводу, что обозначенные обстоятельства в совокупности указывают на выполнение контрагентом своих обязательств по заключенным с обществом договорам. Суды также приняли во внимание: доходы от реализации нефтепродуктов по топливным картам через АЗС значительно увеличились. Участие в программе лояльности, созданной исполнителем, позволило обществу существенно сэкономить затраты на разработку схожей системы, на рекламу и маркетинговые разработки, а также получить в проверяемом периоде дополнительную выручку более 856 млн руб., что свидетельствует об экономической обоснованности спорных затрат.

Стоимость управленческих услуг не включается
в первоначальную стоимость объекта

Также все судебные инстанции поддержали налогоплательщика в его споре с налоговым органом, рассмотренном в Постановлении АС СКО от 19.04.2017 по делу N А32-27000/2016.

ООО по результатам выездной налоговой проверки было привлечено к ответственности, в том числе за совершение налогового правонарушения, в части начисления 2,2 млн руб. налога на прибыль организаций.

Как видно из материалов дела, общество (заказчик) заключило с управляющей компанией (исполнителем) договор возмездного оказания услуг, предметом которого являлось консультационное, управленческое и административное обеспечение деятельности отдельных подразделений заказчика. В проверяемом периоде услуги были оказаны обществу преимущественно по следующим направлениям: налоговое планирование, проектное финансирование, казначейство, кредитование, таможенное оформление, режим и охрана, автоматизированная система управления технологическим процессом. Перечень и конкретные виды оказанных управляющей компанией услуг приведены в приложениях к договору оказания услуг и подписанных сторонами двусторонних актах. Общая сумма расходов общества по договору оказания услуг в календарном году составила 11 млн руб. В доказательство произведенных расходов, связанных с исполнением сторонами договора оказания возмездных услуг, общество представило подписанные акты сдачи-приемки оказанных услуг, а также ежемесячные отчеты об оказании услуг.

Общество учло расходы по договору с управляющей компанией на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По мнению налоговиков, спорные расходы подлежали включению в первоначальную стоимость создаваемого объекта основных средств. Отчеты, акты приема-сдачи услуг, оказанных управляющей компанией, носят обезличенный характер. Включение расходов, понесенных в рамках реализации инвестиционного проекта, в расходы текущего периода, увеличивающие убыток, неправомерно.

Судьи вынесли решение в пользу налогоплательщика, мотивируя это тем, что у налоговиков не было оснований включать в состав первоначальной стоимости создаваемого обществом объекта основных средств расходы по договору оказания услуг с управляющей компанией и, как следствие, увеличивать размер базы по налогу на прибыль организаций за счет уменьшения переносимого убытка.

Суды установили, что представленные документы оформлены надлежащим образом, подписаны уполномоченными на то лицами, отражают реальные хозяйственные операции и не содержат каких-либо противоречий. Общество исключило расходы по договору оказания услуг из стоимости основных средств (счет 08) и учло их на счете 26 "Общехозяйственные расходы", внеся корректировки в первичную декларацию по налогу на прибыль.

На субсчете счета 08 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты на возведение зданий и сооружений, монтаж оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Таким образом, при квалификации расходов необходимо исходить из того, что в капитальные вложения, формирующие стоимость объектов основных средств, включаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного объекта основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Для включения расходов в первоначальную стоимость основного средства необходимо, чтобы они были непосредственно связаны с приобретением, изготовлением и доведением объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением конкретных ОС. В противном случае такие расходы отражаются в налоговом учете как текущие расходы периода, связанные с управлением производством.

Суды учли, что законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", следовательно, в силу ст. 11 НК РФ следует применять данное понятие в том значении, в котором оно используется в иных отраслях российского законодательства. На основании ПБУ 6/01 суды сделали вывод: для того чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, в проверяемом периоде общество осуществляло инвестиционный проект, при реализации которого оно выступало инвестором. В обязанности общества входили финансирование строительства, оформление и получение разрешительной документации, составление платежных документов. Реализация инвестиционного проекта велась обществом с привлечением подрядных организаций. Финансирование строительства осуществлялось за счет кредитных средств. Инвестиционный проект исполнялся обществом в форме капитальных вложений путем создания объектов основных средств с привлечением подрядных организаций. Таким образом, общество в проверяемый период не осуществляло деятельности по сооружению (изготовлению) объекта основных средств собственными силами, а использовало для этих целей подрядные организации.

Суды указали, что услуги, оказываемые персоналом структурных подразделений управляющей компании, не имеют непосредственной связи со строительством конкретных объектов, а относятся к корпоративному управлению, планированию, оценке эффективности использования капитальных вложений, юридическим услугам. Выполнение данных функций непосредственно не связано с сооружением (изготовлением) объектов основных средств.

На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу: затраты общества по договору оказания услуг отвечают признакам расходов, указанных в пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, и подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме.

* * *

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым для целей исчисления налога на прибыль, относятся расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как показывает судебная практика, данные расходы вызывают повышенное внимание у проверяющих из налоговых органов, которые "любят" исключать подобные затраты из расходов по налогу на прибыль. На защиту интересов налогоплательщиков встают суды. При этом надо отметить, что в приведенных судебных решениях спорные расходы были оформлены должным образом со всеми подтверждающими реальность и суть услуг документами.

Е.П. Зобова

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

30 марта 2020