ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПО НАЛОГУ ПОГАШЕНА

Налоговые агенты и их обязанности

В соответствии со ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. Обязанность же по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил облагаемые доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ). Названные организации признаются налоговыми агентами (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Сроки исполнения обязанностей налогового агента

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода. Исчисление осуществляется применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3).

Исходя из п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

С учетом изложенного в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление суммы НДФЛ.

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Ответственность за неисполнение обязанностей

Налоговый агент за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Так, ст. 123 НК РФ установлена ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм НДФЛ в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Споры о привлечении к ответственности за несвоевременное исполнение обязанности налогового агента

Согласно официальной позиции Налоговым кодексом не предусмотрено освобождение налогового агента от ответственности за несвоевременное перечисление удержанных с налогоплательщиков сумм НДФЛ в случае представления им в налоговый орган достоверных сведений о доходах физических лиц за соответствующий налоговый период и перечисление налога в полном размере до представления указанных сведений в налоговый орган и до проведения налоговой проверки (Письмо Минфина России от 16.02.2015 N 03-02-07/1/6889).

Из разъяснений компетентных органов следует, что уплата НДФЛ до составления акта проверки также не является основанием для освобождения от штрафа по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога.

Основываясь на данной официальной позиции, контролеры на местах убеждены: факт уплаты суммы налога до окончания камеральной проверки не отменяет установленный факт совершенного правонарушения по ст. 123 НК РФ. Налоговое законодательство не предусматривает освобождение налогового агента от ответственности за несвоевременное перечисление удержанных с налогоплательщика сумм налога в бюджет.

Налоговые агенты, в свою очередь, уверены: несвоевременное перечисление удержанных сумм НДФЛ не образует состава правонарушения, поскольку задолженность по НДФЛ погашена до окончания проведения камеральной налоговой проверки. Более того, они готовы доказывать свою правоту в судебных инстанциях.

Судебные разбирательства

Обстоятельства спора

Рассмотрим ситуацию, ставшую предметом судебного разбирательства в АС СКО (Постановление от 15.08.2017 N А15-5690/2016). Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленного организацией расчета сумм НДФЛ (ф. 6-НДФЛ) за квартал, по результатам которой составила акт и вынесла решение о привлечении налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения. Причиной послужил установленный в ходе "камералки" факт несвоевременного перечисления удержанного НДФЛ в бюджет.

К сведению. Напомним, в силу п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в ИФНС по месту своего учета расчет по форме 6-НДФЛ за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчет сумм НДФЛ представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (его обособленного подразделения), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога (абз. 6 п. 1 ст. 80 НК РФ).

Но несмотря на то, что на момент принятия решения по камеральной проверке организация выполнила обязанность налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ за квартал в полном объеме, инспекция сочла, что факт оплаты суммы налога до окончания налоговой проверки не отменяет установленный факт совершенного правонарушения по ст. 123 НК РФ.

Не согласившись с позицией контролеров, организация обратилась в суд. По мнению налогового агента, ст. 123 НК РФ применяется при наличии задолженности на день принятия решения по акту камеральной (выездной) налоговой проверки. В данном же случае задолженность по НДФЛ погашена до окончания налоговой проверки. Согласно указанной норме НК РФ ответственность устанавливается за неправомерное неудержание или неперечисление (неполное удержание или перечисление) в установленный срок сумм налога. Уплата НДФЛ в добровольном порядке до проведения проверки свидетельствует об отсутствии у налогового агента недоимки по этому налогу.

Таким образом, по мнению налогового агента, отсутствие задолженности по НДФЛ на дату вынесения решения по проверке является основанием для освобождения от штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Суд первой инстанции - в пользу налогового агента

Суд первой инстанции поддержал организацию, указав: налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В то время как Налоговый кодекс не предусматривает ответственность за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ. Объективной стороной правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм налога.

Арбитры подчеркнули: инспекцией в ходе камеральной проверки установлен факт именно несвоевременного перечисления удержанных сумм НДФЛ. Поскольку организация до проведения проверки перечислила в бюджет подлежащую уплате сумму НДФЛ, то в ее действиях отсутствует состав правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Следовательно, оснований для привлечения к ответственности за неуплату НДФЛ не имеется.

Однако далее дело приняло иной оборот.

Победа налогового органа

Апелляционная и кассационная инстанции вынесли решение в пользу налогового органа. Вывод суда первой инстанции относительно того, что несвоевременное перечисление удержанных сумм НДФЛ не образует состава правонарушения (поскольку задолженность по НДФЛ погашена до окончания налоговой проверки), отклонен как не основанный на нормах права. По мнению арбитров, отсутствие задолженности по НДФЛ на дату составления акта проверки не является основанием для неприменения штрафа за несвоевременное (с просрочкой) перечисление налога в проверяемом периоде.

Таким образом, добровольное погашение задолженности по НДФЛ (до вынесения инспекцией решения) не может рассматриваться как обстоятельство, исключающее привлечение организации - налогового агента к ответственности. Уплата налогов в установленные сроки является обязанностью налогового агента.

В итоге суд постановил: организация нарушила установленные сроки перечисления НДФЛ за квартал, что является основанием для привлечения ее как налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ.

* * *

Надо сказать, что вопрос, рассмотренный в данной статье, на протяжении долгого времени является спорным. Он неоднократно решался в судебных инстанциях в пользу налогового агента (см., к примеру, Постановления ФАС СКО от 28.07.2009 по делу N А32-10745/2008-33/163, ФАС МО от 27.02.2010 N КА-А40/1259-10 по делу N А40-70062/09-75-398, ФАС УО от 09.03.2010 N Ф09-1294/10-С3 по делу N А76-24437/2009-33-549). Суды при этом исходили из отсутствия в его действиях состава налогового правонарушения, поскольку задолженность по НДФЛ была перечислена в бюджет до вынесения решения по проверке.

Вместе с тем решение, вынесенное АС СКО по делу N А15-5690/2016, - не исключение из правил. Аналогичная позиция отражена, к примеру, в Постановлении АС СЗО от 02.11.2015 по делу N А56-7105/2015. Причем она рассмотрена ВС РФ (Определение от 31.03.2016 N 307-КГ16-1594), судья которого, согласившись с выводами нижестоящих судов, не нашла оснований для пересмотра дела в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

С учетом официальной позиции компетентных органов, а также сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики не в пользу налогового агента велика вероятность, что налоговые споры аналогичного характера в суде будут проиграны.

<1> Утверждена Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.

Н.В. Александрова

Эксперт журнала

"Налоговая проверка"

14 марта 2018